○陳德榮
上海市注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會在協(xié)會網(wǎng)站上頒布的“非上市公司合并報表審計方案”分為審計和會計兩大部分。用其中的會計部分的電子報表編制合并報表模塊運行后，體現(xiàn)了快速、完整、正確的效果，但該模塊僅適用于執(zhí)行2001年的老會計制度的合并報表編制，因為從2007年1月1日起施行的新會計準則有了較大的變化。我們需要根據(jù)新準則的規(guī)定，將該模塊改制為設(shè)用執(zhí)行新準則后編制電子合并報表的方案（以下簡稱“方案”）?，F(xiàn)作簡介如下。
一、新準則與2001年制度有關(guān)合并報表的主要差別
新準則最終體現(xiàn)在合并報表環(huán)節(jié)上同2001年制度存在以下一些主要差別，根據(jù)對上述模塊改制的關(guān)系可以分為兩部分：
第一部分：與上述模塊改制無關(guān)或較易修改的內(nèi)容。如新準則規(guī)定凡是母公司必須編制合并報表、“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”位置的改變、新增同一控制下子公司需要調(diào)整年初數(shù)并將期初至控制時的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并報表、納入合并范圍的子公司和合營企業(yè)的改變、子公司的盈余公積抵銷后不再需要還原等。
第二部分：上述模塊有四項內(nèi)容需要作較大修改，因為，（一）新準則規(guī)定增加了“合并所有者權(quán)益變動表”，取消了“合并利潤分配表”。（二）新準則規(guī)定子公司的“資不抵債”數(shù)可由母公司與少數(shù)股東共同承擔，并取消了兩個“未確認投資損失”項目。（三）新準則對長期股權(quán)投資核算方法作了較大的改動。如對子公司投資的核算改為成本法、對非同一控制子公司的投資可能包含著子公司賬面價值的凈資產(chǎn)、公允價值與賬面價值的差額、正商譽等三部分內(nèi)容而子公司仍維持賬面價值不變等，因此在合并報表中取消了“合并價差”項目、增加了“商譽”項目。（四）新準則對子公司反向投資母公司的抵銷事項作了原則規(guī)定。
在抵銷子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤方面的程序和方法改變?yōu)椋?br />
第一步，在合并報表之前將非同一控制的子公司報表從賬面價改為公允價，如果購買日子公司的賬面價等于公允價此步可省略。
第二步，在合并報表之前將母公司的報表中對全部子公司的投資從成本法改為權(quán)益法。如果投資中含有正商譽脫離長期投資單獨列示為商譽項目。至此調(diào)整后母公司的長期投資、投資收益一般應(yīng)當?shù)扔谡{(diào)整后子公司凈資產(chǎn)、凈利潤中相對應(yīng)的份額。
第三步，2001年制度規(guī)定的一般的合并程序。
第四步，新準則要求的其他工作，如子公司對母公司投資的抵銷、對商譽進行測試如果發(fā)現(xiàn)減值的在合并報表上提取減值準備等。
但是，財政部2007年2月1日“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見”第二條對執(zhí)行新準則前遺留的“借差”，在編制合并報表時，關(guān)于上述第一步工作可以適當簡化處理作了另行規(guī)定。主要精神有三點：第一點，無法確定購買日子公司的公允價值，應(yīng)將遺留的“借差”全部作為商譽列示并作減值測試。上述第一步工作不需進行。第二點，已知遺留的“借差”中一部分為購買日子公司的公允價值與賬面價值之差、并能夠分攤到有關(guān)資產(chǎn)或負債，上述第一步工作進行時利潤表部分可以簡化計入“投資收益”項目而不需分拆到有關(guān)費用成本項目。方案認為此種簡化仍需進行第一步工作因而意義不大未予采用。第三點，已知遺留的“借差”中一部分為購買日子公司的公允價值與賬面價值之差、但不能分攤到有關(guān)資產(chǎn)、負債，可按原設(shè)定年限繼續(xù)攤銷，尚未攤銷完畢的余額作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。上述第一步不需執(zhí)行。但遺留的“借差”中另一部分應(yīng)當確認為商譽而不能攤銷，應(yīng)當采用減值測試方法。
二、方案的設(shè)計思路
根據(jù)上述分析的主要差別，對于第一部分內(nèi)容我們在改制中只需要作出相應(yīng)的調(diào)整，不再贅述。對于第二部分的4點內(nèi)容我們從會計實務(wù)角度，作了分析并提出了處理意見，撰文以“執(zhí)行新準則后合并報表編制的幾點建議”為名，發(fā)表在《上海注冊會計師》2007年第2期。方案改制的設(shè)計思路是：
1.關(guān)于“合并所有者權(quán)益變動表”和“合并利潤分配表”。
實踐證明采用先匯總后抵銷的方法編制“合并所有者權(quán)益變動表”是不可取的。方案設(shè)計了簡易的“合并所有者權(quán)益變動表”編制方法，即直接調(diào)取母公司的同名報表和有關(guān)合并報表數(shù)據(jù)填列、如有差額分析調(diào)整。為此繼續(xù)編制不需公布的“合并利潤分配表”，除了配合編制“合并所有者權(quán)益變動表”所需之外，還能起到抵銷分錄和底稿一一對應(yīng)、幫助數(shù)據(jù)檢查等作用。
2.關(guān)于“資不抵債”的子公司的抵銷。
方案將“資不抵債”的子公司專門歸為一類，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計了自動抵銷分錄并完成合并工作。
3.關(guān)于抵銷子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤的程序和方法
除了上述“資不抵債”的子公司之外，方案將子公司分為四類，并分別開設(shè)專門的工作表，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計了自動抵銷分錄并完成合并工作：
（1）同一控制下子公司，該類子公司的特點是其賬面的凈資產(chǎn)和凈利潤與母公司權(quán)益法調(diào)整后的投資與收益存在數(shù)量對應(yīng)關(guān)系。如果對非同一控制子公司的投資不存在投資借差的也可歸入此類。（2）非同一控制下子公司A，該類子公司的特點是母公司對其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”四步合并程序即采用新準則基本做法。（3）非同一控制下子公司B，該類子公司的特點是母公司對其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”財政部“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見”第一點意見的做法。（4）非同一控制下子公司C，該類子公司的特點是母公司對其投資的借差采用上述“一、第二部分、3 ”財政部“企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見”第三點意見的做法。上述（1）至（4）點工作難點是交叉投資時權(quán)益法的調(diào)整。
4.關(guān)于子公司對母公司投資的抵銷事項
此種事項較少出現(xiàn)，方案專門開設(shè)了工作表，只需提供若干參數(shù)，方案設(shè)計了自動抵銷分錄并完成合并工作。
三、方案工作的主要步驟
第一步：報表數(shù)據(jù)的調(diào)整、導入
1.上年合并報表數(shù)主要步驟為：（1）導入上年合并報表數(shù)至“上年及調(diào)整”工作表；（2）特殊情況下進行調(diào)整。
2.本年個別報表數(shù)主要步驟為：本年個別報表指資產(chǎn)負債表、利潤及分配表、現(xiàn)金流量表，母公司還需增加一張所有者權(quán)益變動表。（1）導入需要調(diào)整報表的非同一控制下子公司數(shù)據(jù)至“子公司數(shù)據(jù)調(diào)整”工作表，將賬面價值調(diào)整為公允價值后導入“非同一控制下子公司A”工作表或“資不抵債的子公司”工作表；（2）導入其余的子公司數(shù)據(jù)至“同一控制下子公司”、“非同一控制下子公司B”、“非同一控制下子公司C”、“資不抵債的子公司”工作表；（3）導入母公司數(shù)據(jù)至“總表”工作表。
第二步：基本事項的自動抵銷
本步驟的特點是固定格式、固定內(nèi)容，提供的參數(shù)經(jīng)確認后，方案自動產(chǎn)生抵銷分錄并送入“總表”完成合并工作。
1.打開四類子公司的“投資和收益”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)，方案先進行權(quán)益法調(diào)整，再對調(diào)整后的投資余額、投資收益、凈資產(chǎn)、凈利潤等指標進行檢查，如有差額提請修改或找出特殊原因。
2.打開“子公司對母公司投資”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)。
3.打開“內(nèi)部往來”、“內(nèi)部存貨交易”、“內(nèi)部現(xiàn)金流量”工作表，提供相應(yīng)參數(shù)。
4.“現(xiàn)金流量表間接法抵銷”工作表由方案自動產(chǎn)生。
5.方案根據(jù)上述資料自動產(chǎn)生“本年自動抵銷”工作表，數(shù)據(jù)送入“總表”工作表。
第三步：特殊事項的手工抵銷
除此之外還需合并抵銷的非基本事項，另行編制“手工抵銷分錄”工作表并手工登入“總表”工作表，主要有：（1）跨年度連續(xù)調(diào)整；（2）除上述自動抵銷之外的內(nèi)部交易事項的的抵銷調(diào)整等。
第四步：“總表”自動計算出四張合并報表的合并后結(jié)果，其中合并所有者權(quán)益變動表是根據(jù)其他合并報表和母公司同名報表生成。
第五步：數(shù)據(jù)檢查
利用“子公司數(shù)據(jù)復核”和“匯總數(shù)據(jù)復核”幾個工作表分別設(shè)置的幾十個公式檢查母、子公司、合并結(jié)果等數(shù)據(jù)是否有錯或存在特殊情況。
四、兩點說明
1.合并報表如果考慮到方方面面的各種情況時確實非常復雜、繁瑣，但是對某一企業(yè)而言相對比較簡單。方案考慮到這個特點制定了兩種版本，即包含各種情況的完整版和適應(yīng)某企業(yè)需要的局部版，使得企業(yè)在應(yīng)用局部版時界面清晰、內(nèi)容簡潔。
2.新準則的規(guī)定比較原則，在財政部尚未對有關(guān)細節(jié)作出規(guī)定之前，有很多具體問題需要會計工作者根據(jù)準則精神在實踐中總結(jié)出解決方案。
各方面人士目前對很多問題的見解不一。如子公司對母公司或者子公司之間投資超過20%且具有重大影響是否需要做權(quán)益法核算或調(diào)整，是否需要編制不需公布的合并利潤分配表，合并所有者權(quán)益變動表如何編制為好等等。此外，方案制定后實踐的面和量有限，這一切都有待于在實踐中總結(jié)提高。
（原載《上海會計》2007年第3期，作者單位：上海公正會計師事務(wù)所）
