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為了規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算行為，提高會計信息質量，全面、清晰反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息，根據(jù)《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》等法律，財政部制定了《政府會計制度》《政府會計準則—— —基本準則》《政府會計制度—— —行政事業(yè)單位會計科目和報表》等行政法規(guī)和規(guī)章，自 2019年員月員日起施行。此次改革構建了“財務會計和預算會 計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。這種會計核算模式的改革將對高等學校固定資產(chǎn)現(xiàn)行的會計核算方式帶來很大的影響，本 文就此提出幾種應對的方案，供高等學校參考和借鑒。

一、現(xiàn)行高等學校會計制度下固定資產(chǎn)掛項目核算的方式
高等學校的會計核算建立在強大的預算項目核算體系基礎之上。一直以來，會計科目掛項目核算是高等學校會計核算的明顯優(yōu)勢， 與設置明細會計科目相比，具有更直觀、更簡潔、處理速度更快的特點。舉個簡單的例子： 高等學校根據(jù)年度預算方案把預算指標分解下達到各部門經(jīng)費中，需要對各個部門的預算指標進行單獨核算和管理。如果涉及的經(jīng)濟支出科目需要按部門進行管理，則 只需要在該科目掛上部門核算項目，在錄入記賬憑證時輸入具體的核算項目，即可起到增設明細科目的作用，而每個部門的項目只需在項目庫中維護就可以了。這 樣做，既減少了明細科目的重復設置，又減少了一個科目下明細科目的冗余，同時也減少了會計核算的工作量。在現(xiàn)行的高等學校會計制度下，固定資產(chǎn)核算與項目管理息息相關。
舉例說明： 某高等學校獲得省科技廳資助重大科技攻 關項目100萬元，用于科學研究。該項目擬用30萬元購買儀器 設備，并 于當月采購完畢， 驗收調(diào)試成功投入使用。其賬務處理如下， 借：固定資產(chǎn) 300，000.00 貸：非流動資產(chǎn)基金—— —固定資產(chǎn) 300， 000.00 借： 科研事業(yè)支出—— —資本性支出—— — “省科技廳資助重大科技攻關項目” 300， 000.00 貸：零余額賬戶用款額度 300， 000.00 此時，該項目余額為70萬元（假設沒有其他支出）。 當月， 賬務處理如下（假設該儀器設備的使用年限為10年， 無殘值）借：非流動資產(chǎn)基金—— —固定資產(chǎn) 2， 500.00 貸： 累計折舊 2， 500.00 該項目中涉及固定資產(chǎn)的業(yè)務僅在支出類科目掛關聯(lián)項目核算，保證了該項目預算指標收支余金額的一致性。

二、政府會計制度給高等學校固定資產(chǎn)掛項目會計核算帶來的影響
政府會計制度的實施將對高等學校原有的項目核算體系提出挑戰(zhàn)。高等學校的會計核算不是單純的科目核算，還應是建立在項目核算基礎上的項目、科目的綜合核算。將 成 本、費用、收入管理納入每個項目核算中，通過項目賬的合理設置，可將各課題組、管理部門、工作組、科 研 項 目、責任單位、個人等全部納入項目管理體系中， 以達到及時、有效地對各項目進行預算指標控制的目的。高等學校項目核算的原理是將項目的收入減去該項目對應的支出之和，再減去暫借款，余額表示的是項目在某一時點的結余。政府會計改革后要體現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊，在現(xiàn)有的項目核算體系下就顯得比較困難了。在政府會計制度下，固定資產(chǎn)在取得時，應當按照成本進行初始計量。購入不需安裝的固定資產(chǎn)驗收合格時， 按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“財政撥款收入”“ 零余額賬戶用款額度”“ 應 付 賬 款 ”“ 銀 行 存 款 ”等科目。按月計提固定資產(chǎn)折舊時，按照應計提折舊金額，借記“業(yè)務活動費用”“單位管理費用”“ 經(jīng) 營 費 用 ”“ 加 工 物品”“ 在 建 工 程 ”等科目，貸記 “累計折舊”科目。財務會計下，如按現(xiàn)行方式，不涉及收支的不掛項目，涉及收支的掛項目核算，就會造成購買固定資產(chǎn)時，項目中未體現(xiàn)任何開支，項目余額也未有變化；只有在計提折舊時才有項目余額的變化。在預算會計下，掛項目核算，與改革前的核算方式相同。兩個系統(tǒng)中的項目余額不一致會造成項目管理體系的巨大缺陷。

三、政府會計制度下高等學校固定資產(chǎn)掛項目核 算的方案設計

根據(jù)高等學校預算項目的管理規(guī)則，結合政府會計制度的核算規(guī)定，現(xiàn)提出財務會計下三種掛項目核算的設計方案。
方案一 將項目余額約束條件改變?yōu)椋喉椖坑囝~=收入-費用-應付 賬款-預付賬款-其他應收款-（固定資產(chǎn)-累計折舊） （無形資 產(chǎn)-累計攤銷） ，將固定資產(chǎn)和累計折舊科目設置為掛項目核算。 在政府會計制度下，結合上述實例，將財務會計下的固定資產(chǎn)會 計核算調(diào)整為, 借：固定資產(chǎn) 掛“省科技廳資助重大科技攻關項目” 300， 000.00 貸：零余額賬戶用款額度 不掛項目核算 300，000.00 此時，項目余額=100-0-0-(30-0)=70萬元（假設沒有開支其 他費用）。 當月，賬務處理如下（假設該儀器設備的使用年限為10年， 無殘值） ，根據(jù)政府會計制度的科目設置要求，在財務會計下的“業(yè)務活動費用”下，設置二級明細“科研事業(yè)費用”，再 設置三級明細科目“固定資產(chǎn)折舊費”。 借：業(yè)務活動費用-科研事業(yè)費用-固定資產(chǎn)折舊費掛 “省 科技廳資助重大科技攻關項目” 2， 500.00 貸： 累計折舊 掛“省科技廳資助重大科技攻關項目” 2，500.00 此時，項目余額=100-0.25-0-(30-0.25)=70萬元（假設沒有 開支其他費用）。此方案體現(xiàn)了政府會計制度的改革初衷，科學、全面、準 確地 反映了單位的資產(chǎn)和負債狀況，可以體現(xiàn)出資產(chǎn)家底有多少，政府可調(diào)配的資源有多少。以往的項目管理是建立在收支上的約束，體現(xiàn)了單位對項目運行成本的核算，關注的焦點是收支余； 而改革后的項目管理集資產(chǎn)和成本的核算理念于一身，體現(xiàn)了權責發(fā)生制的核算基礎。但是此方案的不足在于項目建設期與固定資產(chǎn)的使用期限不一致，會 導 致 項 目建設已完成，但經(jīng)費仍在使用，不能按照規(guī)定期限及時完成項目結題驗收。
方案二 不改變項目余額約束條件，仍為項目余額=收入-費用-其 他應收款，通過設置新的項目來歸集固定資產(chǎn)的預提折舊費用，用于集中計提折舊。根據(jù)政府會計制度的科目設置要求，在財務會計下的“業(yè)務活動費用”下，設置二級明細“科研事業(yè)費用”，再設置三級明細科目“固定資產(chǎn)折舊費”，繼續(xù)保留四級明細科目“預提”和“ 實 提”。 在 政府會計制度下，結合上述實例，將財務會計下的固定資產(chǎn)核算調(diào)整為： 借：固定資產(chǎn) 300，000.00 貸：零余額賬戶用款額度 300， 000.00 新增項目“ 2018年購置的固定資產(chǎn)折舊費”，根據(jù)管理的需 求， 按年度或固定資產(chǎn)類別來設置項目。 借：業(yè)務活動費用-科研事業(yè)費用-固定資產(chǎn)折舊費-預提 掛“省科技廳資助重大科技攻關項目” 300， 000.00 借：業(yè)務活動費用-科研事業(yè)費用-固定資產(chǎn)折舊費-預提 掛“2018年購置的固定資產(chǎn)折舊費” -300， 000.00 此時，項目余額=100-30-0=70萬元（假設沒有開支其他費 用）。當月， 賬務處理如下（假設該儀器設備的使用年限為10年， 無殘值）， 借：業(yè)務活動費用-科研事業(yè)費用-固定資產(chǎn)折舊費-實提 掛“2018年購置的固定資產(chǎn)折舊費” 2， 500.00 貸：累計折舊 不掛項目核算 2，500.00 此方案保留了原來的核算模式，保持固定資產(chǎn)和累計折舊科目仍是純科目核算，不掛項目核算，在項目核算中引入了預提折舊的概念， 便于項目余額的控制，并 歸集到一個總的項目中，用于日后折舊費用的提取。此 方案保證了固定資產(chǎn)的使用期限不與項目建設期沖突，操作簡便，容易理解；但 此 方案涉及預提的概念，雖也體現(xiàn)權責發(fā)生制的實質， 但在準則和制度中未直接提及并認可。比較上述兩個設計方案，各有利弊。本文認為，可以集兩方案之長，產(chǎn) 生 方案三。
方案三建議先以方案一的方式進行固定資產(chǎn)核算，如果項目建設到期，再采用方案二的方法，將固定資產(chǎn)尚未計提的折舊，先預提并歸集到另一個項目，繼續(xù)按照原來的折舊方式計提折舊。政府會計制度，是極其全面細致的會計核算制度，是評判行政事業(yè)單位內(nèi)部管理水平及工作質量的重要指標。深入貫徹落實新制度、 新準則，作為行政事業(yè)單位的主要代表之一—— —高等學校責無旁貸。規(guī)范科學的高等學校固定資產(chǎn)核算方式不僅能夠改變固定資產(chǎn)利用率不高的情況，而且能夠實現(xiàn)財政資金和學校資源的合理配置，使政府會計制度下行政事業(yè)單位固定資 產(chǎn)核算更加合理有效。 作者單位江理工大學