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 筆者從資產(chǎn)負(fù)債表入手，抓住《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)筆施》在實(shí)施過程中的難點(diǎn)問題，提 出政府財(cái)務(wù)報(bào)告[1]中有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的數(shù)據(jù)信息質(zhì) 量提升建議，以及深化政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的 應(yīng)對(duì)之策。
一、課題研究的背景
（一）必要性分析 在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，資產(chǎn)負(fù)債表 作為核心部分，現(xiàn)階段提高其數(shù)據(jù)質(zhì)量，特別是摸清 政府資產(chǎn)家底，不僅是公共財(cái)政改革的重要內(nèi)容，而 且對(duì)于提升財(cái)政財(cái)務(wù)管理水平，推進(jìn)國家治理體系和 治理能力現(xiàn)代化均具有重要意義。
[1]　政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。
公共財(cái)政背景下杭州市政府財(cái)務(wù) 報(bào)告提質(zhì)增效研究
——基于公共基礎(chǔ)設(shè)施視角
一是有利于財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。編制科學(xué)、明晰的 地方資產(chǎn)負(fù)債表可以準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和 存量財(cái)力狀況，有助于加強(qiáng)政府資產(chǎn)管理和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 防控，實(shí)現(xiàn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。 二是有利于提升財(cái)政透明度。有利于強(qiáng)化公眾監(jiān) 督，進(jìn)一步提高財(cái)政透明度，也有利于各級(jí)審計(jì)部門 加強(qiáng)對(duì)政府的審計(jì)監(jiān)督。 三是有利于為進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分、建 立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)政體制提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。 四是有利于提高政府宏觀決策能力，為研判財(cái)政 經(jīng)濟(jì)運(yùn)行走勢、合理配置政府資源、開展政府信用評(píng) 級(jí)，有效防控地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、科學(xué)安排財(cái)政收支 等宏觀決策提供信息支持。 五是有利于全面實(shí)施績效管理，滿足注重政府管 理過程績效評(píng)價(jià)的信息需求。 六是有利于順應(yīng)世界發(fā)展潮流，對(duì)外發(fā)布準(zhǔn)確、
權(quán)威、具有國際可比性的資產(chǎn)負(fù)債信息，是順應(yīng)國際 公共財(cái)政管理發(fā)展的必然趨勢。 （二）現(xiàn)狀分析 1．政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)制度情況 為規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體的會(huì)計(jì)核算，全面 提升政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)核算方面：財(cái)政部于 2015年制定出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以 下簡稱《基本準(zhǔn)則》），2016年頒布《存貨》《投 資》《固定資產(chǎn)》和《無形資產(chǎn)》四項(xiàng)具體準(zhǔn)則。 2017年財(cái)政部先后印發(fā)了《公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府儲(chǔ) 備物資》兩項(xiàng)具體準(zhǔn)則及《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè) 單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。報(bào)告編制方面：2013年財(cái)政 部出臺(tái)《2012年度政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》； 2015年財(cái)政部出臺(tái)了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試 行）》《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》 （以下簡稱《部門指南》）和《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編 制操作指南（試行）》（以下簡稱《綜合指南》）三 項(xiàng)制度；2018年重新修訂了《綜合指南》和《部門 指南》。配套管理方面：財(cái)政部相繼出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn) 一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意 見》《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法》《行政 事業(yè)單位國有資產(chǎn)年度報(bào)告管理辦法》等制度規(guī)定。 2．政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施情況 2011年，海南、廣東、甘肅、上海、四川等11 個(gè)省市和浙江省本級(jí)啟動(dòng)了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工 作。隨后試編范圍逐年擴(kuò)大，2014年財(cái)政部要求全國 所有市、縣（區(qū)）全面開始試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。 2016年，財(cái)政部決定試編轉(zhuǎn)入試點(diǎn)，確定浙江等部分 省市作為正式編制試點(diǎn)省份，并同時(shí)要求編制政府部 門財(cái)務(wù)報(bào)告。按照財(cái)政部及省財(cái)政廳統(tǒng)一部署，杭州 市于2014年開始試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，迄今已連續(xù) 編制5年；2017年全面啟動(dòng)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制工 作，迄今已連續(xù)編制兩年。 3．公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理情況 在政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及相關(guān)調(diào)研過程中，筆者 發(fā)現(xiàn)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告重要內(nèi)容之一的公共基礎(chǔ)
設(shè)施，近幾年在杭州市本級(jí)報(bào)告中反映的金額均為 零。但實(shí)際上公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)力度一直都很 大，杭州市本級(jí)近幾年政府投資類支出每年都超過100 億元；據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，杭州市政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè) 施數(shù)量眾多（具體情況見表一），但這些公共基礎(chǔ)設(shè) 施并未在報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表上得以反映。 從全省乃至全國政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)來看，公共基礎(chǔ) 設(shè)施未作為政府資產(chǎn)得到反映或全面反映已是普遍性問 題。雖然2017年財(cái)政部發(fā)布了《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》， 并要求2018年1月1日起執(zhí)行。但實(shí)際調(diào)研發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則實(shí)施 還存在諸多難點(diǎn)和細(xì)節(jié)問題，實(shí)際貫徹實(shí)施單位寥寥無 幾。公共基礎(chǔ)設(shè)施未得到全面反映影響資產(chǎn)負(fù)債表中列 報(bào)資產(chǎn)的完整性，使得政府資產(chǎn)信息嚴(yán)重失真。因此現(xiàn) 階段抓住《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》實(shí)施難點(diǎn)，研究政府財(cái) 務(wù)報(bào)告中公共基礎(chǔ)設(shè)施的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量提升問題，具有 深刻的政策背景和迫切的現(xiàn)實(shí)需求。
二、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則解析
（一）準(zhǔn)則適用范圍 明確公共基礎(chǔ)設(shè)施是指政府會(huì)計(jì)主體為滿足社會(huì) 公共需求而控制的，同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)： 是一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分；具有特定用 途；一般不可移動(dòng)。主要包括市政、交通、水利、其 他四類基礎(chǔ)設(shè)施。 規(guī)定獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施 使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋建筑物、設(shè) 備、車輛等，屬于文物文化資產(chǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，采 用政府和社會(huì)資本合作模式（即PPP模式）形成的公 共基礎(chǔ)設(shè)施，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不屬本次 研究范疇。 （二）公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn) 1．公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體 對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施確立了“誰負(fù)責(zé)管理維護(hù)誰確 認(rèn)”的原則，具體而言：第一，通常情況下由對(duì)公共 基礎(chǔ)設(shè)施負(fù)有管理維護(hù)責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體予以確表一　公共基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)計(jì)情況表
資產(chǎn)類別
2017年末數(shù)
數(shù)量 單位
估算價(jià)值 （萬元）
備注
交通運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施 　 　 　 　
公路
高速公路 93.699 公里 相關(guān)職能部門提供 一級(jí) 37.969 公里 相關(guān)職能部門提供 二級(jí) 3.765 公里 相關(guān)職能部門提供 二級(jí)以下 6.155 公里 相關(guān)職能部門提供
航道
等級(jí)航道 1158.52 公里 相關(guān)職能部門提供 等外航道 847.46 公里 相關(guān)職能部門提供 航道通航建筑物、整治建筑物 及設(shè)施（個(gè)） 3 個(gè) 相關(guān)職能部門提供 港口 　 　 　 　 水利基礎(chǔ)設(shè)施 9 項(xiàng) 　 相關(guān)職能部門提供 市政基礎(chǔ)設(shè)施 　 　 　 　 市政道路 740.238 公里 　 相關(guān)職能部門提供 橋梁 143.952 公里 　 相關(guān)職能部門提供 隧道 38.183 公里 　 相關(guān)職能部門提供 停車場 　 個(gè) 　 　 城市軌道交通 　 公里 　 　 城市排水與污水處理 　 個(gè) 　 　 城市公共供水 　 個(gè) 　 　 城市環(huán)衛(wèi) 　 個(gè) 　 　 城市道路照明 　 盞 　 　
公園綠地 　
平方 米

公共文化體育 　8 個(gè) 　 　相關(guān)職能部門提供 其他市政設(shè)施
備注：本表包括市本級(jí)出資建設(shè)和管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施
為管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施，該公共 基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由委托方予以確認(rèn)。 2．公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)時(shí)間 明確了通常情況下自建或外購 的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)時(shí)間為該項(xiàng) 公共基礎(chǔ)設(shè)施驗(yàn)收合格并交付使用 時(shí)；無償調(diào)入、接受捐贈(zèng)的公共基 礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)時(shí)間為政府會(huì)計(jì)主體 開始承擔(dān)其管理維護(hù)職責(zé)時(shí)。 3．公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類確認(rèn) 要求 公共基礎(chǔ)設(shè)施的各組成部分具 有不同使用年限，或者以不同方式 提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，且可以分別 確定各自原價(jià)的，各組成部分分別 確認(rèn)為一個(gè)單項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施。 公共基礎(chǔ)設(shè)施購建時(shí)，土地使 用權(quán)與構(gòu)筑物部分的價(jià)值能夠分清 的，土地使用權(quán)與構(gòu)筑物部分應(yīng)分 別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施；不能分清 的，則整體確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施。 （三）公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量 1．新取得的資產(chǎn)計(jì)量 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》提出公 共基礎(chǔ)設(shè)施在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn) 行初始計(jì)量，對(duì)自行建造、無償調(diào) 入、接受捐贈(zèng)、外購，以及改擴(kuò)建五 種情況具體計(jì)量方法可見表二。 按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類確認(rèn) 要求，準(zhǔn)則對(duì)只有總成本沒有分項(xiàng) 部分成本的由多部分組成的公共基 礎(chǔ)設(shè)施，提出“可以按照各單項(xiàng)組 成部分同類或類似資產(chǎn)的成本或市 場價(jià)格比例對(duì)總成本進(jìn)行分配分別 確定各單項(xiàng)組成部分的成本”。
認(rèn)。第二，若一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施由多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)，則由 對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)責(zé)任或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主 體予以確認(rèn)。第三，若一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施被分為多個(gè)組成部分并由不同政 府會(huì)計(jì)主體分別管理維護(hù)，則由各個(gè)政府會(huì)計(jì)主體分別對(duì)其負(fù)責(zé)管理維護(hù) 的公共基礎(chǔ)設(shè)施的相應(yīng)部分予以確認(rèn)。第四，若負(fù)有管理維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè) 施職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體通過政府購買服務(wù)方式委托企業(yè)或其他會(huì)計(jì)主體代2．存量資產(chǎn)計(jì)量 對(duì)于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn) 則》規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在本準(zhǔn)則首次執(zhí)行日按照以下原則確定其初始 入賬成本，這也是目前急需解決的問題（表三）。 （四）公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量 公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計(jì)量包括公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊、后續(xù)支出以及處 置三方面。 1．公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊 （1）折舊范圍。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政 府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)，使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)
施和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)[2] 除外。 （2）折舊總額金額。公共基 礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)計(jì)提的折舊總額為其成 本，計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊時(shí)不考 慮預(yù)計(jì)凈殘值。 （3）折舊方法。政府會(huì)計(jì)主體 一般采用年限平均法或工作量法， 按月計(jì)提折舊，準(zhǔn)則沒有對(duì)各類公 共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限做出具體規(guī) 定，只是提出了應(yīng)當(dāng)考慮的因素。 2．公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出 公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出可以 分為資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的 后續(xù)支出兩類。通常情況下，資本 化的后續(xù)支出是指為增加公共基礎(chǔ) 的使用效能或延長其使用年限而發(fā) 生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，計(jì)入 公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；而費(fèi)用化的后 續(xù)支出是指為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的 正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù) 等后續(xù)支出，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。 3．公共基礎(chǔ)設(shè)施處置 公共基礎(chǔ)設(shè)施的處置方式可以 分為無償調(diào)出、對(duì)外捐贈(zèng)、報(bào)廢以 及重大毀損四種，具體會(huì)計(jì)處理參 見表四。 （五）公共基礎(chǔ)設(shè)施的披露事項(xiàng) 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》對(duì)公共 基礎(chǔ)設(shè)施的披露也做出了要求。要 求披露的方式是在報(bào)表附注中進(jìn)行 披露；要求披露的內(nèi)容包括公共基
[2]　對(duì)于確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià) 入賬的土地使用權(quán)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按 照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》 的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。礎(chǔ)設(shè)施的分類和折舊方法等十一項(xiàng)具體內(nèi)容。
三、公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則實(shí)施難點(diǎn)及存在問題
（一）缺乏完善的制度環(huán)境 對(duì)涉及單位來說，“公共基礎(chǔ)設(shè)施”的會(huì)計(jì)核算并不是簡單地增加了 一個(gè)會(huì)計(jì)科目或者一項(xiàng)核算內(nèi)容，而是一個(gè)系統(tǒng)工程。沒有各項(xiàng)配套基礎(chǔ) 制度支撐，僅靠《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》單兵作戰(zhàn)，很多規(guī)定無法落地。 1．缺乏公共基礎(chǔ)設(shè)施確權(quán)制度 在實(shí)際的業(yè)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算主體的確認(rèn)非常復(fù)雜，存在 以下幾種情況： 一是存在產(chǎn)權(quán)主體和會(huì)計(jì)主體不一致情況。我國公共基礎(chǔ)設(shè)施投入較 大，資金來源普遍呈現(xiàn)多元化特征。比如存在國家、省、市、縣（區(qū)）多 級(jí)政府共同投資、拼盤形成公共基礎(chǔ)設(shè)施，甚至可能包括社會(huì)資本（PPP 模式，不屬于本次研究范疇），這帶來直接問題是發(fā)生糾紛時(shí)由哪個(gè)層級(jí) 政府來管轄以及如何劃分資產(chǎn)歸屬。 二是存在跨行政區(qū)域跨部門管轄現(xiàn)象。許多公共基礎(chǔ)設(shè)施存在跨行政 區(qū)域、跨部門管轄問題，比如：一條河道分屬不同行政區(qū)域，發(fā)揮航運(yùn)職 能的同時(shí)發(fā)揮著水利等其他職能，涉及航運(yùn)管理與水利等多個(gè)管理部門， 帶來另一個(gè)問題是由誰來當(dāng)“裁判”界定各方責(zé)任。 三是存在職責(zé)邊界不清的問題。以杭州市為例，與公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān) 的建設(shè)、管理和資產(chǎn)經(jīng)營職責(zé)分開，由建委部門負(fù)責(zé)建設(shè)，城管部門負(fù)責(zé) 監(jiān)管，城投公司負(fù)責(zé)資產(chǎn)運(yùn)營。但除營運(yùn)資產(chǎn)外，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算 主體、產(chǎn)權(quán)主體并未明確。因此，歷年來，公共基礎(chǔ)設(shè)施由建委部門建設(shè) 完畢交給城管部門時(shí)，只移交資產(chǎn)而不移交財(cái)務(wù)資料（數(shù)據(jù)），城管部門 也沒有核算的主體意識(shí)。這一管理模式還帶來兩個(gè)問題：如何區(qū)分營運(yùn)資 產(chǎn)和公共資產(chǎn)，從而劃分城管部門和城投公司核算主體責(zé)任；如果由建委 部門承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任，那么應(yīng)該如何界定建委部門和城管部門的會(huì)
計(jì)核算主體責(zé)任。 四是存在歷史遺留問題。由 于歷史原因在地方上還存在大量 的建設(shè)指揮部或者臨時(shí)的負(fù)責(zé)機(jī) 構(gòu)，大量資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系不明，管 理單位不清。 公共基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)和管理權(quán) 分離，跨區(qū)域、跨部門管理等一系 列問題，僅靠“誰負(fù)責(zé)管理維護(hù)誰 入賬”的原則根本無法解決。缺乏 相應(yīng)確權(quán)制度，公共基礎(chǔ)設(shè)施納入 會(huì)計(jì)核算存在較大困難。 2．資產(chǎn)轉(zhuǎn)移制度不夠完善 公共基礎(chǔ)設(shè)施普遍存在建設(shè)單 位和維護(hù)管理單位不一致現(xiàn)象，但 長期以來單位僅注重公共基礎(chǔ)設(shè)施 管理維護(hù)權(quán)限的移交，對(duì)公共基礎(chǔ) 設(shè)施竣工財(cái)務(wù)資料從建設(shè)主體移交 給管理主體雖然有相關(guān)辦法，但內(nèi) 容和舉措無法滿足竣工財(cái)務(wù)決算批 復(fù)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)無縫銜接的要求。例 如建委部門將一條公路建設(shè)完工 后，路牌廣告的經(jīng)營管理權(quán)限將移 交給城投公司；公路的維護(hù)保養(yǎng)責(zé) 任將移交給城管部門下設(shè)的市政中 心；公路的路燈、景觀燈的管理責(zé) 任將移交給城管部門下設(shè)的亮燈中 心等。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施不同的組 成部分將由不同單位管理，因此會(huì) 計(jì)核算確認(rèn)主體也不一樣，需要建 設(shè)單位在提供工程竣工財(cái)務(wù)決算時(shí) 細(xì)化到對(duì)應(yīng)單位，方有可能滿足各 自入賬要求，但現(xiàn)行竣工財(cái)務(wù)決算 辦法對(duì)此并無涉及。另外，對(duì)于公 共基礎(chǔ)設(shè)施上下級(jí)政府之間的產(chǎn)權(quán) 劃轉(zhuǎn)流程和要求目前尚是空白。3．尚未建立相關(guān)計(jì)價(jià)辦法 對(duì)于應(yīng)當(dāng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施， 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》明確規(guī)定在首次執(zhí)行日確認(rèn)入 賬，并依次按原始憑據(jù)—資產(chǎn)評(píng)估—資產(chǎn)重置成本價(jià) 三個(gè)原則進(jìn)行確認(rèn)?，F(xiàn)實(shí)中管理單位沒有取得基礎(chǔ)設(shè) 施原始價(jià)值資料現(xiàn)象十分普遍，即無法以歷史成本法 入賬，需按資產(chǎn)評(píng)估、資產(chǎn)重置成本計(jì)價(jià)，由此帶來 以下問題：一是如何計(jì)價(jià)，當(dāng)前，第三方中介機(jī)構(gòu)多 以所評(píng)估標(biāo)的價(jià)值為基礎(chǔ)，再根據(jù)項(xiàng)目的工作量和所 承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行調(diào)整之后收取評(píng)估費(fèi)。公共基礎(chǔ) 設(shè)施涉及的資金總量往往動(dòng)輒上億元，如大量采用資 產(chǎn)評(píng)估法或重置成本法入賬，所耗費(fèi)的成本過大，相 關(guān)的評(píng)估費(fèi)用將給地方的各級(jí)財(cái)政帶來巨大的壓力。 二是操作困難，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的評(píng)估 也是新生業(yè)務(wù)，存在是否有業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)是否 科學(xué)全面、具體包括哪些指標(biāo)、是否有評(píng)估參照物、 如何確定評(píng)估順序等實(shí)務(wù)困難；從資產(chǎn)重置成本的操 作來看，公共基礎(chǔ)設(shè)施幾乎不存在交易市場，購買相 同或相似資產(chǎn)的對(duì)價(jià)難以確定。 （二）缺乏配套的實(shí)施細(xì)則 1．會(huì)計(jì)主體確認(rèn)原則有待商榷 從政府層面講，清晰的產(chǎn)權(quán)邊界是落實(shí)職責(zé)分 配、體現(xiàn)政府履職效能的基礎(chǔ)?！豆不A(chǔ)設(shè)施準(zhǔn) 則》針對(duì)資金拼盤問題，明確提出管理維護(hù)單位為會(huì) 計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)，此舉符合資產(chǎn)管理者與確認(rèn)者一致 的要求，便于實(shí)物資產(chǎn)的具體管理，但與《國有資產(chǎn) 產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處理暫行辦法》（國資法規(guī)發(fā)工 〔1993〕68號(hào)）第四條，“產(chǎn)權(quán)界定應(yīng)遵循誰投資、 誰擁有產(chǎn)權(quán)”的原則有所沖突，也帶來了一系列問 題，需要后續(xù)制定相關(guān)制度進(jìn)一步規(guī)范。 2．缺少資產(chǎn)明細(xì)分類 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》將公共基礎(chǔ)設(shè)施分為四大 類：市政、交通、水利、其他，并且列舉了部分公共 基礎(chǔ)設(shè)施的名稱。但就公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理而言，該 分類過于籠統(tǒng)，不便于操作，這是我們在調(diào)研過程 中，公共基礎(chǔ)設(shè)施管理部門普遍反映一個(gè)問題。例如一條公路，從內(nèi)容上講由公路及構(gòu)筑物設(shè)施、安全設(shè) 施等部分構(gòu)成，其中公路及構(gòu)筑物設(shè)施又由路基、路 面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護(hù)工 程等構(gòu)成，安全設(shè)施又由標(biāo)志、標(biāo)線、護(hù)欄、護(hù)網(wǎng)、 燈桿、燈具配電控制柜等構(gòu)成，各組成部分在實(shí)物形 態(tài)、使用功能、使用年限與補(bǔ)償要求上存在著極大的 差別?！豆不A(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》明確提出要按組成部分 分類核算，按不同年限計(jì)提折舊的要求，這也需要建 立更細(xì)化的分類。 3．缺乏折舊具體操作規(guī)程 公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊制度在具體操作層面存在兩 大問題：一是計(jì)提折舊界定的問題。《公共基礎(chǔ)設(shè)施 準(zhǔn)則》將“政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其 性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施”納入不計(jì)提折舊 的范圍。但沒有明確由誰來判定哪些屬于性能得到永 久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施，也缺乏具體的判定標(biāo)準(zhǔn)。二 是計(jì)折舊年限的確定問題?！豆不A(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》要 求政府會(huì)計(jì)主體合理確定折舊年限。這里存在這樣的 問題：由誰確定折舊年限，確立依據(jù)是什么？由財(cái)政 部門統(tǒng)一確定各類設(shè)施的折舊年限確實(shí)比較困難，但 由各個(gè)政府會(huì)計(jì)主體自行確定又容易造成同類設(shè)施的 折舊方法各不相同的情況，不利于政策的規(guī)范統(tǒng)一。 4．尚未制定后續(xù)支出分類標(biāo)準(zhǔn) 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》將公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出 分成資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出，這里涉 及到改擴(kuò)建與日常維修的區(qū)分界限問題，實(shí)際中這兩 類支出有時(shí)會(huì)交織在一起，沒有明確、細(xì)致的區(qū)分標(biāo) 準(zhǔn)，實(shí)際操作中很難區(qū)分。 （三）缺少專業(yè)化人員力量 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的順利實(shí)施，政府綜合財(cái) 務(wù)報(bào)告制度改革的大力推進(jìn)，離不開一支高素質(zhì)的專 業(yè)隊(duì)伍，然而當(dāng)前各級(jí)政府財(cái)務(wù)人員的力量還相當(dāng)薄 弱，財(cái)務(wù)人員人手不足、專業(yè)素養(yǎng)不高，已經(jīng)成為推 進(jìn)改革的一大阻力。以杭州市某區(qū)為例，該區(qū)2018年 財(cái)務(wù)人員共有357人，平均1個(gè)單位分配不到2名財(cái)務(wù)人 員，其中特崗、臨時(shí)人員約占1/4；有兼職情況的超過一半。會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)繁忙、對(duì)新的制度學(xué)習(xí)主動(dòng)性不 高，對(duì)新工作抱有抵觸情緒已成為普遍現(xiàn)象。從我們 調(diào)研情況來看，基層單位紛紛表示《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn) 則》實(shí)施初期，涉及大量資料整理、協(xié)調(diào)、入賬等工 作，就當(dāng)前財(cái)務(wù)力量難以承擔(dān)。
四、政府財(cái)務(wù)報(bào)告提質(zhì)增效的對(duì)策建議
（一）加強(qiáng)頂層設(shè)計(jì)，強(qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo) 公共基礎(chǔ)設(shè)施涉及各級(jí)政府、眾多部門，因此很 有必要成立工作領(lǐng)導(dǎo)小組，這在準(zhǔn)則實(shí)施的初始階段 尤為重要。建議自上而下成立由各級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)、資產(chǎn) 管理部門和財(cái)政部門組織、各職能部門共同參與的工 作領(lǐng)導(dǎo)小組，設(shè)置專門機(jī)構(gòu)，為公共基礎(chǔ)設(shè)施納入會(huì) 計(jì)核算掃清障礙。 1．對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施開展清查盤點(diǎn)。目前，大部地 區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分散在各職能部門，有些年代 久遠(yuǎn)的甚至已缺失。財(cái)政部已經(jīng)看到了該項(xiàng)工作的重要 性，2018年在全國范圍內(nèi)開展2017年度行政事業(yè)單位經(jīng) 管資產(chǎn)報(bào)告及自然資源國有資產(chǎn)報(bào)告試點(diǎn)工作，但由于 缺乏必要制約和監(jiān)督手段，數(shù)據(jù)質(zhì)量并不高。因此，需 要工作領(lǐng)導(dǎo)小組牽頭，聯(lián)合各職能部門開展清查統(tǒng)計(jì)， 形成本級(jí)政府管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)物統(tǒng)計(jì)清單。 2．解決“確權(quán)”問題。工作領(lǐng)導(dǎo)小組在摸清實(shí)物 量的基礎(chǔ)上，出臺(tái)適合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況的確權(quán)辦法，對(duì) 主體不清、不明、有爭議的資產(chǎn)進(jìn)行確權(quán)。 （1）明確管理主體即會(huì)計(jì)主體。建議跨區(qū)域管理 公共基礎(chǔ)設(shè)施，一般按屬地原則確認(rèn)管理歸屬，如有 爭議或不明的則由上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)小組按照一定的分配方法 和程序確定區(qū)域管理歸屬。對(duì)于跨部門管理的公共基 礎(chǔ)設(shè)施，由本級(jí)領(lǐng)導(dǎo)小組在理清市區(qū)城市建設(shè)管理財(cái) 政事權(quán)與支出責(zé)任基礎(chǔ)上，明確該公共基礎(chǔ)及各組成 部分會(huì)計(jì)主體。從方便管理角度來說，建議確權(quán)到主 管（一級(jí)）預(yù)算單位作為政府會(huì)計(jì)主體。 （2）逐步統(tǒng)一產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)。產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)的不 一致帶來諸多問題，建議在頂層設(shè)計(jì)上逐步推進(jìn)產(chǎn)權(quán)
和管理權(quán)統(tǒng)一。例如市區(qū)共建道路，共擔(dān)維護(hù)費(fèi)用， 由區(qū)統(tǒng)一維護(hù)管理，可以按照規(guī)定流程辦理資產(chǎn)無償 劃轉(zhuǎn)手續(xù)劃歸區(qū)級(jí)所有，并確定對(duì)該區(qū)配套補(bǔ)助體 制，由區(qū)屬部門統(tǒng)一行使管理權(quán)和所有權(quán)。同時(shí)建議 今后各上級(jí)財(cái)政部門涉及對(duì)下級(jí)建設(shè)項(xiàng)目有資金投入 的，投入時(shí)統(tǒng)一明確為資金補(bǔ)助性質(zhì)，以明確產(chǎn)權(quán)權(quán) 屬，相應(yīng)維護(hù)費(fèi)用通過財(cái)政體制結(jié)算進(jìn)行補(bǔ)償。 （二）加強(qiáng)制度建設(shè)，優(yōu)化實(shí)施環(huán)境 1．盡快制定業(yè)務(wù)操作指南 建議財(cái)政部盡快制定公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)操作指 南，明確不納入計(jì)提折舊范圍的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目， 確定各類應(yīng)計(jì)提折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊年限；規(guī) 定資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出具體區(qū)分標(biāo) 準(zhǔn)等。 2．因地制宜出臺(tái)具體實(shí)施細(xì)則 要提升政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，必須優(yōu)化 資產(chǎn)的管理和核算。筆者建議，各地在領(lǐng)導(dǎo)小組牽頭 下，結(jié)合實(shí)際需求出臺(tái)相關(guān)實(shí)施細(xì)則，至少包括以下 三方面： （1）公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類細(xì)化 建議由資產(chǎn)管理部門牽頭、各行業(yè)主管部門配 合，出臺(tái)細(xì)化公共基礎(chǔ)設(shè)施分類的實(shí)施細(xì)則。細(xì)化公 共基礎(chǔ)設(shè)施的分類，設(shè)置其二級(jí)、三級(jí)會(huì)計(jì)科目，以 清晰直觀地反映所有公共基礎(chǔ)設(shè)施，滿足公共基礎(chǔ)設(shè) 施分類、分部門管理要求；滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核 算要求（包括計(jì)提折舊的要求）。 （2）公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)提折舊 建議財(cái)政部門廣泛征求各職能部門意見，在公共 基礎(chǔ)設(shè)施細(xì)化分類的基礎(chǔ)上制定公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折 舊實(shí)施細(xì)則。在業(yè)務(wù)指南的基礎(chǔ)上根據(jù)實(shí)際需要將現(xiàn) 有折舊分類進(jìn)一步細(xì)化，明確各行業(yè)、各類公共基礎(chǔ) 設(shè)施的折舊年限，并報(bào)上級(jí)財(cái)政部門審核批準(zhǔn)。 （3）公共基礎(chǔ)設(shè)施的計(jì)價(jià)確認(rèn) 對(duì)新建公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)嚴(yán)格按照 《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》的要求確認(rèn)入賬。對(duì)存量公共 基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)分情況設(shè)定：保存經(jīng)審計(jì)竣工決算資料等原始憑據(jù)的，建議按經(jīng)審計(jì)竣工決算書、其他取得依 據(jù)中記載的工程建設(shè)造價(jià)或者取得價(jià)款作為建造或者 取得時(shí)的成本，減去已使用期間應(yīng)提取的折舊額確認(rèn) 入賬；歷史資料不全、不存在原始憑據(jù)或難以查證 的，首先建議由領(lǐng)導(dǎo)小組牽頭在公共基礎(chǔ)設(shè)施細(xì)化分 類基礎(chǔ)上，由行業(yè)管理部門制定同類公共基礎(chǔ)設(shè)施單 位計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，督促政府會(huì)計(jì)主體統(tǒng)一計(jì)價(jià)，批量入 賬。其次要按成本效益原則謹(jǐn)慎確定納入評(píng)估的公共 基礎(chǔ)設(shè)施的類別、范圍，明確評(píng)估前提條件、審批流 程，評(píng)估主體、評(píng)估費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估時(shí)間、評(píng)估監(jiān)督 等。最后針對(duì)部分公共基礎(chǔ)設(shè)施評(píng)估難、評(píng)估成本過 高的問題，建議參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》 引入“名義金額”的計(jì)量方法，即按照人民幣1元進(jìn) 行初始計(jì)量，目的在于將所有的公共基礎(chǔ)設(shè)施記入賬 中，對(duì)以名義金額入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施的數(shù)量、內(nèi) 容、理由等必須在附注中加以詳細(xì)闡述。 3．完善公共基礎(chǔ)設(shè)施配套制度 一是以頂層設(shè)計(jì)為基礎(chǔ)，完善竣工財(cái)務(wù)決算的批 復(fù)辦法，建立公共基礎(chǔ)設(shè)施無償劃轉(zhuǎn)規(guī)定。具體而 言，竣工財(cái)務(wù)決算的批復(fù)辦法，應(yīng)明確費(fèi)用的分?jǐn)傇?則，并直接按政府會(huì)計(jì)主體在交付使用資產(chǎn)明細(xì)表里 明確，以此為前提辦理資產(chǎn)無償移交或劃轉(zhuǎn)的手續(xù)。 二是建立公共基礎(chǔ)設(shè)施管理監(jiān)督追責(zé)制度，對(duì)公 共基礎(chǔ)設(shè)施的申請、規(guī)劃、立項(xiàng)、建設(shè)、驗(yàn)收、移 交、日常維護(hù)等進(jìn)行事前、事中、事后的監(jiān)督。明確 公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部門、管理部門、維護(hù)部門、以及 財(cái)務(wù)人員在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、管理、移交、核算的 職責(zé)及相應(yīng)追責(zé)辦法，防止出現(xiàn)各部門互相推諉，互 相扯皮現(xiàn)象。 三是建立公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)登記制度、資產(chǎn)清 查、統(tǒng)計(jì)和報(bào)告制度、完善內(nèi)部控制制度等，防止前 清后亂，堵塞漏洞。 （三）提高人員素質(zhì)，打造專業(yè)隊(duì)伍 隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革不斷深 入，《公共基礎(chǔ)設(shè)施》等具體準(zhǔn)則、新行政事業(yè)單位 會(huì)計(jì)制度等貫徹實(shí)施，建議加大人才培養(yǎng)力度，打造
一支高素質(zhì)財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍。 一是爭取單位領(lǐng)導(dǎo)支持，建議財(cái)政部門要加強(qiáng)對(duì) 預(yù)算單位主要負(fù)責(zé)人財(cái)政改革趨勢、財(cái)經(jīng)紀(jì)律、財(cái)務(wù)基 礎(chǔ)知識(shí)等培訓(xùn)，提高領(lǐng)導(dǎo)的財(cái)務(wù)管理水平，取得領(lǐng)導(dǎo)支 持。二是強(qiáng)化對(duì)現(xiàn)有從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的培訓(xùn)。積極借 助繼續(xù)教育、大輪訓(xùn)等手段，對(duì)《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》 等新制度、新要求開展專題培訓(xùn)，幫助單位會(huì)計(jì)切實(shí)搞 懂、弄通相關(guān)業(yè)務(wù)。三是積極探索會(huì)計(jì)服務(wù)外包模式， 由中介機(jī)構(gòu)提供賬務(wù)核算、部門決算、財(cái)務(wù)報(bào)告等一條 龍服務(wù)，直接提高會(huì)計(jì)力量薄弱單位的財(cái)務(wù)管理水平。 四是教學(xué)科研單位應(yīng)為政府會(huì)計(jì)改革儲(chǔ)備高素質(zhì)人才， 如高校應(yīng)增加相應(yīng)的課程，加強(qiáng)對(duì)專業(yè)人員的培養(yǎng)。在 市場經(jīng)濟(jì)條件下，只要對(duì)政府會(huì)計(jì)專業(yè)人員的需求量增 加，相信供給量會(huì)隨之提高。 （四）加快信息化建設(shè)，提高數(shù)據(jù)質(zhì)量 建議將目前的“行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)”升 級(jí)為“政府資產(chǎn)管理系統(tǒng)”。設(shè)置公共基礎(chǔ)設(shè)施管理 子系統(tǒng)，將公共基礎(chǔ)設(shè)施從申請，到建設(shè)以及后續(xù)的 實(shí)際使用和最終報(bào)廢的全過程在系統(tǒng)中進(jìn)行統(tǒng)一管理 和實(shí)時(shí)監(jiān)控。相關(guān)人員可以通過管理系統(tǒng)第一時(shí)間了 解公共基礎(chǔ)設(shè)施的新增、維護(hù)、報(bào)廢等動(dòng)態(tài)情況，從 而有效減輕管理人員的工作量，并提高核算數(shù)據(jù)的精 準(zhǔn)性。 同時(shí)為防止不同財(cái)務(wù)系統(tǒng)之間的不兼容問題，建 議加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)和資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)、預(yù)算 管理系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、政府采購系統(tǒng)、國庫集中 支付系統(tǒng)、非稅收入管理系統(tǒng)等的對(duì)接，動(dòng)態(tài)聯(lián)網(wǎng)， 實(shí)現(xiàn)信息共享共用。減輕單位負(fù)擔(dān)的同時(shí)，解決目前 預(yù)算執(zhí)行、資產(chǎn)管理、會(huì)計(jì)核算、預(yù)算編制等各自為 政的局面，有效提升政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)質(zhì)量。
課題組組長：萬　強(qiáng) 課題組成員：郭順利　許國平 　　　　　　徐　菁（執(zhí)筆）