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本文作者：秦燕 劉劍

財政部會計司2019年4月19日發(fā)布《關于<關于深化增值稅改革有關政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關問題的解讀》（以下簡稱《解讀》），明確增值稅加計抵減額通過“其他收益”科目核算。加計抵減雖是進項稅額的增加項，但與進項稅額的會計核算及納稅申報卻存在明顯不同。本文試就增值稅加計抵減的基本政策規(guī)定、計算方法、會計核算及納稅申報等問題進行分析。

基本規(guī)定

增值稅加計抵減政策是推進增值稅實質(zhì)性減稅的重要舉措之一，適用于特定行業(yè)選擇一般計稅方法計稅的增值稅一般納稅人，政策執(zhí)行期限自2019年4月1日至2021年12月31日?！敦斦?稅務總局 海關總署關于增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號，以下簡稱39號公告）規(guī)定，增值稅加計抵減政策適用于提供郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務的生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人。對于存在除上述四項服務之外的兼營情形，納稅人所提供四項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重必須超過50%，即納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營以提供上述四項服務為主，方可享受增值稅加計抵減政策。

納稅人按年適用加計抵減政策，但對2019年4月1日（含）后設立的納稅人，自設立之日起3個月或取得首筆經(jīng)營收入起3個月內(nèi)，其四項服務的銷售額占比超過50%的，自登記為一般納稅人之日起適用增值稅加計抵減政策。對于設立之初即登記成為一般納稅人的，設立之日起3個月的銷售額符合規(guī)定條件，并確定適用加計抵減政策的，可在設立之日起第4個月，將前3個月可計提但未計提的加計抵減額，在第4個月一并計提。新設立納稅人如當年經(jīng)營期間不足3個月，可能出現(xiàn)跨年度適用加計抵減政策，如某企業(yè)2019年11月1日設立，其首個加計抵減年度可能是2019年11月1日至2020年12月31日。

需要注意的是，加計抵減政策雖僅是生產(chǎn)、生活性服務納稅人享受，但可加計抵減的范圍并不限于39號公告規(guī)定的四項服務取得的進項稅額，而是包括納稅人按增值稅現(xiàn)行規(guī)定允許從銷項稅額中抵扣的全部進項稅額。按現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，如用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額，則不得適用加計抵減政策；已計提加計抵減的進項稅額，需按規(guī)定作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，并在進項稅額轉(zhuǎn)出當期，相應調(diào)減所計算的加計抵減額。此外，出口、跨境業(yè)務不適用加計抵減政策。增值稅加計抵減政策僅適用于納稅人在境內(nèi)提供四項服務所取得的進項稅額。對于納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為的，不適用加計抵減政策，其對應的進項稅額不得計算加計抵減額。

計算方法

生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。納稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況。加計抵減政策執(zhí)行到期（2021年12月31日）后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額停止抵減。如納稅人在政策執(zhí)行到期前注銷的，結(jié)余的加計抵減額同樣適用上述規(guī)定，無論正數(shù)還是負數(shù)，均停止抵減。確定某個納稅期的增值稅加計抵減額，首先要計算當期納稅人抵減前的應納稅額，即適用一般計稅方法的納稅人按照增值稅現(xiàn)行規(guī)定計算的應納稅額；如當期抵減前的應納稅額大于零，再比較納稅人抵減前的應納稅額與當期可抵減的加計抵減額，區(qū)分以下情形計算當期實際加計抵減額：

1.抵減前的應納稅額＝0，則當期不予加計抵減，其可抵減的加計抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。如納稅人當期抵減前的應納稅額小于零，即形成期末留抵稅額，當期同樣不予加計抵減。

2.抵減前的應納稅額>0，且抵減前的應納稅額>當期可抵減的加計抵減額，則當期可抵減的加計抵減額可全額從抵減前的應納稅額中抵減。

3.抵減前的應納稅額<0，且抵減前的應納稅額≤當期可抵減的加計抵減額，則以當期可抵減加計抵減額抵減應納稅額至零，尚未抵減完的當期可抵減抵減加計抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

對納稅人存在按現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，或兼營出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為等不得計提加計抵減額的進項稅額，需剔除不得加計抵減的進項稅額。具體公式為，不得計提加計抵減額的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發(fā)生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額。

對計提加計抵減的進項稅額基數(shù)中，包含現(xiàn)行政策不允許抵扣，以及出口貨物、發(fā)生跨境應稅行為取得的進項稅額，剔除相應的進項稅額已計提的加計抵減額，則當期可抵減加計抵減額按下列公式計算，當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額－當期調(diào)減加計抵減額。

會計處理

根據(jù)財政部會計司2019年4月19日發(fā)布的《解讀》，生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務時，應當按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）的相關規(guī)定對增值稅相關業(yè)務進行會計處理，將應計入資產(chǎn)或相關成本費用的金額，借記“原材料”“固定資產(chǎn)”“管理費用”等科目，當月已認證的可抵扣增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額)”科目，按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”“應付票據(jù)”“銀行存款”等科目。月度終了，將當月應交未交的增值稅自“應交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

從上述會計核算流程不難看出，加計抵減額的核算并不通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”核算，而是在實際加計抵減時計入“其他收益”科目。之所以將加計抵減額與進項稅額嚴格區(qū)分，其主要原因是為了維持進項稅額正常核算，確保留抵稅額真實準確，以免造成多退稅款。這一點，在納稅申報上也有所體現(xiàn)。

納稅申報

《國家稅務總局關于調(diào)整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第15號，以下簡稱15號公告）,根據(jù)39號公告深化增值稅改革的相關政策，修訂并重新發(fā)布《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》及相關附列資料。適用加計抵減政策的納稅人，按照規(guī)定計提加計抵減額，并可從本期適用一般計稅方法計算的應納稅額中抵減。加計抵減情況的申報，填列在《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）（以下簡稱附列資料（四））的第二部分的第6至8行，具體如下：

其中第5列“本期實際抵減額”反映按照規(guī)定本期實際加計抵減額，視第4列“本期可抵減額”與主表“第11欄－主表第18欄”，即抵減前的應納稅額的比較結(jié)果填列。區(qū)分“一般項目”和“即征即退項目”分別填入第6行“一般項目加計抵減額計算”和第7行“即征即退項目加計抵減額計算”的“本期實際抵減額”列，并對應主表“一般項目”“本月數(shù)”列和“即征即退項目”“本月數(shù)”列數(shù)據(jù)。

適用加計抵減政策的納稅人，在計算當期應繳納的增值稅額，即主表第19欄“應納稅額”時，需考慮附列資料（四）第5列“本期實際抵減額”。即主表第19欄“應納稅額”，區(qū)分“一般項目”和“即征即退項目”分別計算第11欄“銷項稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實際抵扣稅額”“本月數(shù)”－“實際抵減額”。需要注意的是，為避免加計抵減額混入進項稅額，主表第12欄“進項稅額”并不包含加計抵減額。而適用加計抵減政策的納稅人，其加計抵減情況是填報在《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表），該附列資料對應主表第23欄“應納稅額減征額”。15號公告將本應歸屬23欄的加計抵減額，作為計算19欄的減項，導致主表數(shù)據(jù)邏輯關系存在問題。

此外，適用加計抵減政策的生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人，應在年度首次確認適用加計抵減政策時，提交《適用加計抵減政策的聲明》。納稅人確定適用加計抵減政策后，當年內(nèi)不再調(diào)整；以后年度是否繼續(xù)適用，需根據(jù)上年度銷售額計算確定是否符合39號公告規(guī)定條件。

應用舉例

某公司于2018年3月1日設立，開業(yè)之初即登記為增值稅一般納稅人，提供貨物運輸服務和倉儲服務（適用一般計稅方法）。2018年4月至2019年3月期間，取得不含稅收入10000萬元，其中貨物運輸收入4000萬元，倉儲服務收入6000萬元。已按規(guī)定提交《適用加計抵減政策的聲明》。

該公司2019年5月提供倉儲服務取得不含稅收入600萬元，當月倉儲服務用電22.6萬元（含稅，下同），租用倉庫支付租金109萬元，購置用于倉儲的智能化設備90.4萬元，均取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明增值稅稅款分別為2.6萬元、9萬元、10.4萬元，并于發(fā)票取得當月通過增值稅發(fā)票選擇確認平臺勾選認證。假定當月未發(fā)生其他業(yè)務，上期加計抵減無期末余額。

因該公司上年度倉儲服務收入占比為60%（6000÷10000），符合加計抵減政策要求。當期可以加計抵減增值稅2.2萬（（2.6＋9＋10.4）×10%）。當月實現(xiàn)銷項稅額36萬元（600×6%），取得進項稅額22萬元，抵減前應納稅額為14萬元（36－22），大于當期可抵減加計抵減額，故當期可抵減加計抵減額為2.2萬元。會計分錄如下（為便于表述，將全月購銷業(yè)務分別歸集為一筆分錄）：

1.實現(xiàn)銷售收入時：

借：銀行存款                                                 6360000

      貸：主營業(yè)務收入                                     6000000

             應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）360000

2.發(fā)生購進業(yè)務，取得扣稅憑證并認證抵扣時：

借：主營業(yè)務成本         1200000

       固定資產(chǎn)                  800000

       應交稅費——應交增值稅（進項稅額）220000

      貸：銀行存款            2220000

3.月度終了，結(jié)轉(zhuǎn)應交未交增值稅時：

借：應交稅費——應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）140000

      貸：應交稅費——未交增值稅      140000

4.實際繳納增值稅時：

借：應交稅費——未交增值稅   140000

      貸：銀行存款           118000

             其他收益           22000。