內(nèi)蒙古大學 張 慧 王 雪
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“新準則”）頒布前，資產(chǎn)減值有關(guān)內(nèi)容散落在各具體會計準則和《企業(yè)會計制度》中。新準則借鑒了《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》，結(jié)合我國的實際情況，對原有內(nèi)容進行了修改，并集中用一個準則對資產(chǎn)減值加以闡述，基本上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。
資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額指資產(chǎn)銷售凈值(資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額)與使用價值(資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值)二者中的較高者。如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值。可收回金額是第8號準則中的一個重要概念，新準則主要借鑒了國際會計準則中的有關(guān)規(guī)定，對可收回金額的計量作了較詳細的闡述。本文擬對資產(chǎn)減值相關(guān)問題進行論述：
一、資產(chǎn)減值的確認
資產(chǎn)減值確認的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認。與初始確認以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會計對資產(chǎn)價值的確認是在資產(chǎn)持有過程中進行的，它不局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在、將來。因此，其確認基礎(chǔ)不是交易而是事項。
（一）資產(chǎn)減值跡象的確定 了解和掌握資產(chǎn)減值的產(chǎn)生跡象可以有效地判斷資產(chǎn)是否減值，為資產(chǎn)減值確認打下基礎(chǔ)，從而節(jié)省資產(chǎn)減值測試成本。資產(chǎn)減值不僅受資產(chǎn)自身因素影響，還受到許多外部因素的直接或間接影響，因此可將資產(chǎn)減值跡象分為內(nèi)部跡象和外部跡象。（1）內(nèi)部減值跡象。主要是：資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預(yù)計金額等。（2）外部跡象。主要是：資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。
（二）資產(chǎn)減值確認時間 新準則明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。
二、資產(chǎn)減值的計量
新準則規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。可收回金額的計量是認定資產(chǎn)是否發(fā)生減值以及確認資產(chǎn)減值損失的關(guān)鍵，在實務(wù)中需要企業(yè)管理者對此進行職業(yè)判斷。應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定可收回金額。
（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額確定。資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額的確定主要在于公允價值的確定。新準則規(guī)定，資產(chǎn)的公允價值主要根據(jù)以下三條確定：公平交易中的銷售協(xié)議價格；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，按照該資產(chǎn)的市場價格通常指資產(chǎn)的買方出價確定；上述兩項都不存在的情況下，應(yīng)當以可獲取的最佳信息（可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果）為基礎(chǔ)估計。資產(chǎn)的公允價值確定后，減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額便可確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。企業(yè)按照上述規(guī)定仍無法可靠估計資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。未來現(xiàn)金流量的確定過程受主觀因素影響較大，可靠性較差，因此只有在資產(chǎn)的公允價值無法取得時才采用此方法。
（2）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。該現(xiàn)值應(yīng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。其計算公式為：
未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率
此公式計算的關(guān)鍵在于對預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確定。對此，新準則也作出了明確的應(yīng)用規(guī)定：第一，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。未來現(xiàn)金流量應(yīng)當以企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，凈現(xiàn)金流量的確定包括持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與為使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)和持續(xù)使用過程所必須的預(yù)計現(xiàn)金流出之差；使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金流量與所支付的現(xiàn)金流量之差。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應(yīng)當采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計算。第二，折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)；無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當使用不同的折現(xiàn)率。第三，使用期限的確定。準則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)算或預(yù)測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項(如重組事項、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量)，進行最佳估計。
三、資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值，應(yīng)當計提減值準備、確認減值損失。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。在企業(yè)會計制度所列舉的各類資產(chǎn)減值準備中，各資產(chǎn)的計提方法與會計處理不盡相同。在此，筆者擬對企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值時，新舊準則中的賬務(wù)處理規(guī)定對比如下：
在新準則中，所有資產(chǎn)發(fā)生的減值都通過新增科目“資產(chǎn)減值損失”來處理。通過這一科目可以反映出本期企業(yè)計提的所有資產(chǎn)減值準備，“資產(chǎn)減值損失”屬于損益類科目，在利潤表中進行列示，因此通過利潤表即可看出資產(chǎn)減值損失對利潤的影響。“資產(chǎn)減值損失”科目核算企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值等準則計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失；本科目按照資產(chǎn)減值損失的項目進行明細核算；期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。企業(yè)在發(fā)生資產(chǎn)減值時作如下賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：××資產(chǎn)減值準備
（一）單項資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理 當資產(chǎn)有跡象表明其發(fā)生減值時，即按準則規(guī)定計提減值準備。
[例1]2007年12月31日，甲公司對一固定資產(chǎn)進行檢查時發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該固定資產(chǎn)的可收回金額為11.05萬元，該固定資產(chǎn)的賬面價值為12.8萬元，高于其可收回金額，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備1.75萬元（12.8-11.05），會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 1.75
貸：固定資產(chǎn)減值準備 1.75
（二）資產(chǎn)組減值賬務(wù)處理 資產(chǎn)組的認定和減值處理與單個資產(chǎn)的減值處理相似，關(guān)鍵是資產(chǎn)組的確定。資產(chǎn)組的減值損失，準則規(guī)定按以下順序進行分攤:首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；其他資產(chǎn)中除商譽外，按各項資產(chǎn)賬面價值所占比例進行分攤。
[例2] 2007年12月31日，甲公司在對資產(chǎn)進行減值測試時發(fā)現(xiàn)，某資產(chǎn)組很可能發(fā)生了減值。該資產(chǎn)組包括固定資產(chǎn)A、B和一項負債，其中固定資產(chǎn)A、B賬面價值分別為200萬元、300萬元，負債賬面價值為60萬元。甲公司經(jīng)調(diào)研分析后確定該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為400萬元，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為420萬元，則該資產(chǎn)組的可收回金額為420萬元。因資產(chǎn)組的賬面價值440萬元高于其可收回金額，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備20萬元。按規(guī)定，應(yīng)將減值損失按照該資產(chǎn)組內(nèi)各固定資產(chǎn)的賬面價值所占比重，分攤到資產(chǎn)組內(nèi)各固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)A應(yīng)計提減值準備8萬元[20×200÷（200+300）]；固定資產(chǎn)B應(yīng)計提減值準備12萬元[20×300÷（200+300）]。根據(jù)上述分攤結(jié)果，甲公司賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失 20
貸：固定資產(chǎn)減值準備——A 8
——B 12
（三）商譽減值的賬務(wù)處理 商譽特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)”，鑒于商譽不能單獨存在及單獨計算價值、更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此準則規(guī)定，應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。進行減值測試時，企業(yè)應(yīng)當將商譽的賬面價自購買日起按合理的方法分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。如果存在少數(shù)股東權(quán)益，對相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應(yīng)當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后將調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。發(fā)生減值損失時，商譽減值損失應(yīng)當在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。會計末期，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，并確認減值損失。
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參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，2006年2月。
[2]財政部：《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南（2006）》，2006年11月。
[3]本書編寫組編：《最新企業(yè)會計準則講解與運用》，立信會計出版社2006年版。
[4]汪祥耀：《國際會計準則與財務(wù)報告準則——研究與比較》，立信會計出版社2004年版。
（編輯 龐群雁）
項目
舊準則
新準則
長期投資減值準備
投資
收益
資產(chǎn)減值損失
委托貸款減值準備
投資
收益
固定資產(chǎn)減值準備
營業(yè)外支出
在建工程減值準備
營業(yè)外支出
無形資產(chǎn)減值準備
營業(yè)外支出
商譽減值準備
2007年末
商譽（萬元）
可辨認凈資產(chǎn)（萬元）
合計（萬元）
賬面價值
400
1350
1750
未確認歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值
100
100
調(diào)整后賬面價值
500
1350
1850
可收回金額
1000
減值損失
850
作者簡介
張慧
單位：內(nèi)蒙古大學經(jīng)濟管理學院
地址：內(nèi)蒙古呼和浩特市大學西路235號內(nèi)蒙古大學
郵編：010021
