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山西省財政廳 羅萍 二等獎
2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《新制度》），自2019年1月1日起在各級各類行政單位和事業(yè)單位施行。
《新制度》重新構建了政府會計的核算模式，要求在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，相對于原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》的核算模式，實施《新制度》后行政事業(yè)單位的會計核算難度加大了，對會計人員的業(yè)務能力要求提高了。為了確保行政事業(yè)單位會計人員準確理解《新制度》會計核算的變化，幫助廣大會計人員更好地掌握《新制度》的會計處理方法，積極推進《新制度》在各單位的切實執(zhí)行，本文結合行政事業(yè)單位具體業(yè)務事項，對《新制度》的財務會計核算模式進行分析，并就其會計處理難點進行解析。
一、財務會計核算模式
政府會計由財務會計和預算會計構成。
《新制度》所說的財務會計是指以權責發(fā)生制為基礎對行政事業(yè)單位發(fā)生的各項經濟業(yè)務或者事項進行會計核算，主要反映和監(jiān)督行政事業(yè)單位財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等的會計。
（一）財務會計核算基礎
行政事業(yè)單位財務會計核算實行權責發(fā)生制。
權責發(fā)生制，又稱應收應付制，是指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。
凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。
權責發(fā)生制可以準確、完整的反映行政事業(yè)單位資產負債、運行成本等情況，提供更為全面和準確的財務狀況和公共服務成本和信息，為部門預算編制提供更科學的依據。但權責發(fā)生制也有其局限性，無法反映行政事業(yè)單位實實在在的現(xiàn)金。
（二）財務會計要素
《新制度》財務會計在核算內容上需要核算資產、負債、凈資產、收入和費用。因此，對財務會計核算通過資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素進行。
資產是指行政事業(yè)單位過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，由行政事業(yè)單位控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。行政事業(yè)單位在對資產進行計量時，一般采用歷史成本。
負債是指行政事業(yè)單位過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出行政事業(yè)單位的現(xiàn)時義務。行政事業(yè)單位在對負債進行計量時，一般采用歷史成本。
凈資產是指行政事業(yè)單位資產扣除負債后的凈額。
收入是指報告期內導致行政事業(yè)單位凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。
費用是指報告期內導致行政事業(yè)單位凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。
（三）財務會計科目
財務會計共設置77個一級科目。
1、資產類一級科目35個。原《行政單位會計制度》資產類一級科目17個，原《事業(yè)單位會計制度》資產類一級科目17個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》資產類科目數量大大增加。在使用資產類會計科目時，需要會計人員注意，部分會計科目是行政事業(yè)單位通用的，如“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“預付賬款”、“其他應收款”、“固定資產”等；部分會計科目僅限于事業(yè)單位使用，如“短期投資”、“應收票據”、“應收賬款”、“長期股權投資”等。
2、負債類一級科目16個。原《行政單位會計制度》負債類一級科目8個，原《事業(yè)單位會計制度》負債類一級科目11個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》負債類科目數量增加了。在使用負債類會計科目時，會計人員要把握，一些會計科目是行政事業(yè)單位通用的，如“應繳財政款”、“應付職工薪酬”、“應付賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等；一些會計科目僅限于事業(yè)單位使用，如“短期借款”、“應付票據”、“預收賬款”、“長期借款”等。
3、凈資產類一級科目7個。原《行政單位會計制度》凈資產類一級科目5個，原《事業(yè)單位會計制度》凈資產類一級科目9個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》凈資產類科目數量增減變化不大。但是由于財務會計實行權責發(fā)生制，不再實行雙分錄核算，因此凈資產類科目最大的變化是取消了原《行政單位會計制度》中的“資產基金”、“待償債凈資產”等會計科目；取消了原《事業(yè)單位會計制度》中的“非流動資產基金”等會計科目。
4、收入類一級科目11個。原《行政單位會計制度》收入類一級科目2個，原《事業(yè)單位會計制度》收入類一級科目6個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》收入類科目數量有所增加。收入類科目的主要變化，一是由于《新制度》適用于行政事業(yè)單位，因此將原行政事業(yè)單位會計科目進行了整合，原行政單位的“財政撥款收入”科目和事業(yè)單位的“財政補助收入”科目統(tǒng)一為“財政撥款收入”科目；二是新增了“非同級財政撥款收入 ”科目；三是將原制度“其他收入”科目中的部分二級科目變?yōu)橐患壙颇?，包?ldquo;投資收益”、“捐贈收入”、“利息收入”、“租金收入”等，實質并無變化。
5、費用類一級科目8個。原《行政單位會計制度》支出類一級科目2個，原《事業(yè)單位會計制度》支出類一級科目5個，與原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》相比，《新制度》費用類科目數量有所增加。費用類科目主要變化，一是設置了行政事業(yè)單位通用的“業(yè)務活動費用”科目，核算單位為實現(xiàn)其職能目標，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務活動所發(fā)生的各項費用；二是設置了適用于事業(yè)單位的“單位管理費用”科目，核算事業(yè)單位本級行政及后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用。
二、財務會計核算的難點
（一）財務會計核算的范圍
按照《新制度》的要求，行政事業(yè)單位在同一會計核算系統(tǒng)中，既要進行財務會計的核算，同時也要進行預算會計的核算。財務會計反映行政事業(yè)單位的財務狀況和運行成本等信息。需要會計人員特別注意的是，《新制度》強化了財務會計的功能，在行政事業(yè)單位會計核算中重要的是要明確財務會計核算的范圍，會計人員應把握財務會計核算的范圍是行政事業(yè)單位發(fā)生的全部經濟業(yè)務和事項。同時，《新制度》擴大了行政事業(yè)資產的核算范圍，增加了“公共基礎設施”、“政府儲備物資”、“文物文化資產”、“保障性住房”的核算內容，確保行政事業(yè)單位能夠全面核算各類資產。
（二）權責發(fā)生制核算的難點
對行政事業(yè)單位來說由于長期采用收付實現(xiàn)制，期末無需對本期的收入和支出進行調整，核算比較簡單。但是《新制度》財務會計核算全面實行權責發(fā)生制，因此會計科目設置和賬務處理中體現(xiàn)了權責發(fā)生制的要求，相較原制度核算的難度加大了。一是對固定資產、公共基礎設施、保障性住房要求計提折舊，對無形資產要求計提攤銷，需要會計人員掌握計提折舊和計提攤銷的方法，確定折舊和攤銷的年限。二是要求計提壞賬準備，核算待攤費用、預提費用、預計負債等；三是要求行政事業(yè)單位核算應收款項和應付款項，這些業(yè)務對行政事業(yè)單位來說是全新的業(yè)務，對于行政事業(yè)單位的會計人員是一種挑戰(zhàn)。
三、財務會計賬務處理方法
會計人員在進行財務會計核算時，一定要把握財務會計賬務處理的方法，關鍵是三點。一是財務會計在核算基礎上，經濟業(yè)務和事項采用權責發(fā)生制進行賬務處理，因此確定本期收入和費用以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志。二是圍繞財務會計的要素資產、負債、凈資產、收入和費用以及財務會計的77個一級科目進行賬務處理。三是對全部的經濟業(yè)務和事項進行賬務處理?，F(xiàn)舉例說明《新制度》財務會計核算的方法。
某事業(yè)單位實行國庫集中支付制度。假設20XX年11月份－12月份發(fā)生以下經濟業(yè)務。
1、11月15日，購入不需要安裝的設備驗收合格，收到購買設備的發(fā)票等相關原始憑證，購貨發(fā)票上注明的金額為5,000,000元，未支付款項。
借：固定資產 5,000,000
貸：應付賬款 5,000,000
2、11月30日，計提從事業(yè)務活動人員的工資70,000元，計提行政部門人員的工資30,000元。
借：業(yè)務活動費用 70,000
單位管理費用 30,000
貸：應付職工薪酬 100,000
3、12月3日，收到“財政授權支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權額度為200,000元。
借：零余額賬戶用款額度 200,000
貸：財政撥款收入 200,000
4、12月5日，收到從財政專戶返還的事業(yè)收入150,000元。
借：銀行存款 150,000
貸：事業(yè)收入 150,000
5、12月10日，收到“財政直接支付入賬通知書”和“工資發(fā)放明細表”，通知書和明細表中注明的工資支出金額為100,000元。代理銀行已將100,000元劃入單位職工個人賬戶。
借：應付職工薪酬 100,000
貸：財政撥款收入 100,000
6、12月15日，向財政國庫支付執(zhí)行機構提交了“財政直接支付申請書”，向財政申請支付購買設備5,000,000元的貨款。12月17日，收到“財政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為5,000,000元。
借：應付賬款 5,000,000
貸：財政撥款收入 5,000,000
7、12月20日，行政部門通過財政授權支付方式購買一批隨買隨用的辦公用品20,000元。
借：單位管理費用 20,000
貸：零余額賬戶用款額度 20,000
8、12月21日，從零余額賬戶提取現(xiàn)金10,000元。
借：庫存現(xiàn)金 10,000
貸：零余額賬戶用款額度 10,000
9、12月31日，計提固定資產折舊，其中：業(yè)務部門使用的固定資產折舊10,000元, 行政部門使用的固定資產折舊5,000元。
借：業(yè)務活動費用 10,000
單位管理費用 5,000
貸：固定資產累計折舊 15,000
10、12月31日，計提行政部門使用的無形資產攤銷2,000元。
借：單位管理費用 2,000
貸：無形資產累計攤銷 2,000
