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 作者：孫俊霞 王紀(jì)林
海外承包工程（EPC）項(xiàng)目，是我國“走出去”企業(yè)境外投資的重要類型。商務(wù)部最新數(shù)據(jù)顯示，今年1月~6月，我國企業(yè)在“一帶一路”沿線國家新簽對外承包工程項(xiàng)目合同3302份，新簽合同額636.4億美元，同比增長33.2%。在EPC投資模式下，我國企業(yè)除了提前了解被投資國的稅收政策，包括當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠、稅務(wù)實(shí)踐、資金跨境流動相關(guān)稅收規(guī)定之外，還應(yīng)對合同拆分、常設(shè)機(jī)構(gòu)、投資架構(gòu)等事項(xiàng)予以特別的關(guān)注，有效控制稅務(wù)成本和風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)招一：合理拆分經(jīng)濟(jì)合同 有效降低整體稅負(fù)
一般來說，EPC合同涉及設(shè)計(jì)（E）、采購（P）、建筑（C）三部分，根據(jù)執(zhí)行合同的行為發(fā)生地，可拆分為離岸部分和在岸部分，并適用不同的稅務(wù)處理。離岸部分通常包括發(fā)生在項(xiàng)目所在國之外、EPC合同中的設(shè)計(jì)和采購部分，行為發(fā)生地不在項(xiàng)目所在國境內(nèi)；在岸部分通常包括EPC合同中施工部分和少部分當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)、采購，行為發(fā)生地在項(xiàng)目所在國境內(nèi)。實(shí)踐中，很多國家對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅。因此，如何進(jìn)行合理的合同安排，確保離岸供應(yīng)和離岸服務(wù)不在當(dāng)?shù)丶{稅，從而降低項(xiàng)目整體稅務(wù)成本，是“走出去”企業(yè)需要重點(diǎn)考量的稅務(wù)事項(xiàng)。
建議我國企業(yè)在簽訂EPC合同之前，首先對被投資國當(dāng)?shù)氐亩愂照呒跋嚓P(guān)規(guī)定進(jìn)行充分的調(diào)研，特別關(guān)注被投資國對EPC合同的離岸部分是否征稅，以及不征稅時(shí)的具體要求和條件，然后進(jìn)行合理的安排，恰當(dāng)?shù)剡x擇合同簽約方。在條件允許時(shí)，還應(yīng)考慮對合同進(jìn)行合理的拆分，從而實(shí)現(xiàn)降低整體稅負(fù)的目的。
實(shí)施EPC合同拆分時(shí)，企業(yè)需要考慮很多稅收因素。比如，有的國家不認(rèn)可合同拆分行為，或者認(rèn)為人為進(jìn)行合同拆分是避稅行為。有的國家只在稅務(wù)上允許拆分，但是當(dāng)?shù)貥I(yè)主出于對合同質(zhì)量管控等考慮，可能不允許分拆合同——這就需要我國承包商與當(dāng)?shù)貥I(yè)主事前進(jìn)行溝通，盡量在招標(biāo)階段與業(yè)主達(dá)成協(xié)議。
舉例來說，在單個(gè)EPC合同下（即該合同同時(shí)涵蓋了設(shè)計(jì)、采購與施工服務(wù)），設(shè)計(jì)工作可能在我國境內(nèi)完成，但因?yàn)樵撛O(shè)計(jì)工作包含在整個(gè)EPC合同里，所對應(yīng)的收入可能既需要在項(xiàng)目所在地繳納所得稅和增值稅，又需要在我國繳納所得稅和增值稅；同樣的，總承包商采購材料和設(shè)備出口給業(yè)主時(shí)，該采購工作對應(yīng)的利潤可能需要計(jì)入合同總金額，在項(xiàng)目所在地繳納所得稅，同時(shí)需要在我國繳納相應(yīng)的所得稅，并需考慮設(shè)備出口時(shí)的增值稅影響；總承包商在項(xiàng)目所在地進(jìn)行的施工工作，通常需要在項(xiàng)目所在地和我國分別繳納相應(yīng)的所得稅。
在拆分合同的情況下，首先，對于設(shè)計(jì)合同，總承包商在我國境內(nèi)承擔(dān)設(shè)計(jì)工作，所對應(yīng)的收入有可能不需要在項(xiàng)目所在地繳納所得稅和增值稅，或適用較低的所得稅稅率；其次，采購合同的相關(guān)交易可能被視為業(yè)主直接進(jìn)口材料和設(shè)備，總承包商在采購環(huán)節(jié)的利潤，通常不需要在項(xiàng)目所在地繳納所得稅；最后，施工合同若符合“境外建筑業(yè)勞務(wù)”的條件，則可免征我國增值稅。
企業(yè)需要注意的是，在合同拆分時(shí)應(yīng)特別關(guān)注合同金額劃分的合理性，由于離岸部分不需在當(dāng)?shù)丶{稅，EPC合同項(xiàng)下離岸和在岸部分合同金額的劃分，往往會引起東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別注意。
實(shí)招二：關(guān)注當(dāng)?shù)卣鞫惙椒?防范常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)
針對在岸服務(wù)部分，我國企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)規(guī)定，防范常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
如果作為簽約主體的我國企業(yè)需要派人到項(xiàng)目所在國作業(yè)，滿足一定條件時(shí)（比如作業(yè)周期超過6個(gè)月），可能會構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，在岸部分相應(yīng)的收入就需要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。對此，建議我國企業(yè)特別關(guān)注投資當(dāng)?shù)貙ΤＴO(shè)機(jī)構(gòu)的征稅方法。比如，有的國家要求據(jù)實(shí)申報(bào)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確地歸集應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)費(fèi)用和支出等；而有的國家按照核定方式征稅，企業(yè)則需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就核定利潤率、稅基等進(jìn)行有效的溝通，以合理地降低稅負(fù)。
在實(shí)際案例中，就派遣時(shí)間而言，中國企業(yè)派遣員工到投資目標(biāo)國工作超過1年的情形不在少數(shù)。若投資目標(biāo)國稅收法規(guī)中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，與經(jīng)合組織范本關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義相一致，則此安排下的投資目標(biāo)國常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)較大。就雇用關(guān)系而言，當(dāng)個(gè)人有權(quán)代表我國居民企業(yè)簽訂對其具有約束力的合同時(shí)，則存在常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)可以通過合理的安排來有效降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，即通過外派雇員安排將相關(guān)人員從母公司派遣至投資目標(biāo)國工作，受投資目標(biāo)國項(xiàng)目公司的領(lǐng)導(dǎo)和控制，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)限制在投資目標(biāo)國工作的人員的權(quán)力，即不應(yīng)該有權(quán)力代表我國居民企業(yè)簽訂對其有約束力的合同，甚至參與合同主要條款的談判等。
此外，很多國家為加強(qiáng)對非居民企業(yè)的稅收管理，要求業(yè)主在向承包商支付款項(xiàng)時(shí)代扣一定比例的預(yù)繳稅款。此部分代扣的預(yù)繳稅款，通常需要等承包商按照當(dāng)?shù)匾?guī)定完成了項(xiàng)目的稅務(wù)清理后再予以退還，且代扣稅款可能高于實(shí)際稅款，而稅務(wù)清理的時(shí)限比較長，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)清理的具體要求，準(zhǔn)備符合規(guī)定的納稅文檔，以爭取縮短稅務(wù)清理工作的完成時(shí)間，盡早申請退回被扣繳的稅款，避免企業(yè)資金被長期占用。
實(shí)招三：充分考量稅收成本 設(shè)計(jì)合理投資架構(gòu)
進(jìn)行海外投資時(shí)，選擇何種方式進(jìn)入當(dāng)?shù)厥且粋€(gè)重要的問題。企業(yè)通常面臨兩種選擇，即在當(dāng)?shù)匦陆?xiàng)目公司或并購當(dāng)?shù)毓?。無論選擇新建還是并購，一個(gè)繞不開的問題是：如何設(shè)計(jì)海外投資架構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流健康、稅收成本下降的目的？
為此，建議企業(yè)在設(shè)計(jì)海外投資架構(gòu)時(shí)，需重點(diǎn)考慮中間控股公司所在地。選擇一個(gè)合適的中間控股公司所在地，可以幫助企業(yè)在退出投資以及利潤匯回的過程中降低稅負(fù)，同時(shí)利用中間控股公司所在地廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，降低稅負(fù)，減少雙重納稅的風(fēng)險(xiǎn)，享受友好的稅收環(huán)境，且符合公司的商業(yè)計(jì)劃和商業(yè)實(shí)質(zhì)安排。
除了控股架構(gòu)安排外，海外投資架構(gòu)的設(shè)計(jì)，還要重點(diǎn)考慮融資架構(gòu)安排。由于境外工程項(xiàng)目涉及資金較多，我國企業(yè)往往會遇到資金融通不暢、資金使用效率不高等問題。稅務(wù)效率較高的融資模式，可以降低公司境外工程項(xiàng)目在資金注入和償還、利息支付等環(huán)節(jié)所需繳納的海外所得稅以及我國所得稅，方便資金管理和統(tǒng)一調(diào)配，改善項(xiàng)目的現(xiàn)金流狀況，提高凈現(xiàn)值和回報(bào)率。
因此，建議中國企業(yè)進(jìn)行融資架構(gòu)安排時(shí)，應(yīng)主要考量下列因素：利息費(fèi)用是否可在投資目標(biāo)國稅前扣除，從投資目標(biāo)國向海外支付利息時(shí)是否涉及預(yù)提所得稅、流轉(zhuǎn)稅或其他稅費(fèi)，利息收入方所在國對利息收入的征稅情況，境外稅收抵免的綜合安排等，從而有效降低整體稅負(fù)。
〔作者單位：安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司〕