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財政部2017年3月31日及2017年5 月2日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》（下稱 “新CAS22”）《企業(yè)會計準則第23號—— 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準則第24號 ——套期會計》《企業(yè)會計準則第37號 ——金融工具列報》（下稱“新金融工具準 則”），并規(guī)定自2018年1月1日起分階 段施行。在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及 在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或 企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自 2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市 企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企 業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月 1日起施行。 作為企業(yè)最常見的金融資產(chǎn)之一，應(yīng) 收賬款在首次執(zhí)行新金融工具準則時， 其 分類、計量與列報的變化影響廣泛，特別 是一般企業(yè)（相對于金融企業(yè)）往往缺乏 系統(tǒng)的信用風險管理體系，首次執(zhí)行新金 融工具準則時運用預期信用損失模型計 量應(yīng)收賬款減值時可能存在一定的操作 困難，注冊會計師對此亦面臨較大的挑 戰(zhàn)。因此，福建省注冊會計師協(xié)會起草本 提示，提請注冊會計師審計時予以關(guān)注。
關(guān)注減值模型的變化 對應(yīng)收賬款減值準備的影響
新金融工具準則主要修訂的內(nèi)容之 一就是金融工具減值由已發(fā)生損失法變 更為預期信用損失法，首次執(zhí)行新金融工 具準則時涉及應(yīng)收賬款減值方法的變 更。根據(jù)新CAS22規(guī)定，企業(yè)對于《企業(yè) 會計準則第14號——收入》所規(guī)定的、不 含重大融資成分（包括根據(jù)該準則不考慮 不超過1年的合同中融資成分的情況）的 應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，應(yīng)當始終按照整個 存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損 失準備（即無需跟蹤信用風險變化的簡化 方法），在該類情形下企業(yè)不具有選擇權(quán)； 對于包含重大融資成分的應(yīng)收賬款和合 同資產(chǎn)，準則允許企業(yè)選擇簡化方法或一 般方法（三階段模型）。 在新金融工具準則下已不再區(qū)分單 項金額重大或不重大，但對于信用風險特 征有顯著差異的單項應(yīng)收賬仍然可以單 獨確認損失率，而對于其他的應(yīng)收賬款劃 分為若干組合，在組合基礎(chǔ)上計算預期信 用損失。根據(jù)新CAS22指南，企業(yè)可以參 照歷史信用損失率，編制應(yīng)收賬款逾期天 數(shù)與固定準備率對照表，并計算預期信用 損失。在實務(wù)中，被審計單位可能仍習慣 于采用原有的賬齡分析法作為新準則下 的應(yīng)收賬款減值模型，相當一部分企業(yè)首 次執(zhí)行新金融工具準則時并未調(diào)整新減 值模型對期初數(shù)的影響,此時注冊會計師 應(yīng)關(guān)注被審計單位運用以賬齡表為基礎(chǔ) 的減值準備方法并非原金融工具準則下 的賬齡分析法，即使兩種方法計算出的壞 賬準備結(jié)果可能一致。原金融工具準則 下采用的是已發(fā)生損失法，而新金融工具 準則采用的是預期信用損失法，預期信用 損失法需要考慮金融資產(chǎn)將要發(fā)生的違 約而相應(yīng)產(chǎn)生的損失，理論上，新金融工 具準則下的損失率相對原準則下的損失 率是會較高的。
關(guān)注以賬齡表為基礎(chǔ)的減值準備 矩陣計量應(yīng)收賬款減值
新金融工具準則并未對應(yīng)收賬款減 值規(guī)定統(tǒng)一的方法，企業(yè)可以根據(jù)自身應(yīng) 收賬款的特征，設(shè)計合適的模型計量預期 信用損失。在實務(wù)中，企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗 判斷賬齡是應(yīng)收賬款組合的重要信用風 險特征時,常常采用以賬齡表為基礎(chǔ)的減 值準備矩陣作為計量應(yīng)收賬款減值的簡 化方法。在采用該減值準備矩陣時，涉及 根據(jù)信用風險特征劃分組合、劃分賬齡區(qū)
間、計算歷史期間內(nèi)賒銷總額及壞賬金 額、劃分還款期并計算相應(yīng)的回款金額、 計算各賬齡類別的歷史損失率、根據(jù)前瞻 信息調(diào)整損失率以及根據(jù)資產(chǎn)負債表日 賬齡分布計算應(yīng)收賬款減值準備。該減 值準備矩陣與原準則下的賬齡分析法“貌 似神離” ， 注冊師需要關(guān)注以下幾方面。 一是是否對客戶群體進行恰當?shù)姆?組，在分組基礎(chǔ)上運用簡化方法。新 CAS22規(guī)定：如果企業(yè)歷史經(jīng)驗表明不同 細分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著 差異，那么就應(yīng)當對客戶群體分別確定賬 齡及準備率。分組的標準可能是地理區(qū) 域、產(chǎn)品類型、客戶評級、應(yīng)收賬款相應(yīng)的 擔保物以及客戶類型（如批發(fā)和零售客 戶）等。不同信用風險特征的客戶的損失 率及回款現(xiàn)金流分布可能不同，未進行恰 當分組計算的歷史損失率缺乏相關(guān)性。
注冊會計師可以通過與管理層進行訪談， 了解被審計單位客戶分組的方法；獲取公 司的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)并對歷史損失情 況運用數(shù)據(jù)分析工具以判斷被審計單位 客戶分組的合理性。 二是劃分還款期（賬齡）的合理性。 不同的還款期劃分標準將會導致不同的 減值計量結(jié)果。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)自身應(yīng)收 賬款的特征，設(shè)計合適的模型計量預期信 用損失，還款期(賬齡)的劃分對于模型的 準確性、適用性及數(shù)據(jù)采集的工作量有著 較大影響。合理的還款期劃分可以考慮 應(yīng)收賬款回收速度、體現(xiàn)對回款的敏感性 等。回收速度越快賬齡期間應(yīng)劃分得越 精細，當然,賬齡期間的劃分也不宜過于 精細，否則會降低對回款的敏感性并增加 財務(wù)和業(yè)務(wù)的工作量。 三是歷史數(shù)據(jù)的采集是否充分、恰 當。運用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值準備矩 陣計量應(yīng)收賬款減值需要確定各還款期 （賬齡）的歷史損失率，進而進行前瞻性 調(diào)整確定預期信用損失率。實務(wù)中，一 般企業(yè)常用遷徒率模型或滾動率模型計 算損失率。注冊會計師應(yīng)關(guān)注企業(yè)歷史 數(shù)據(jù)是否充分，歷史損失率的計算需要 廣泛及詳細的數(shù)據(jù)來支持；觀察并匯總 歷史數(shù)據(jù)時應(yīng)剔除異常數(shù)據(jù)，如極端事 件導致壞賬的應(yīng)收賬款的損失可能并非 來源于客戶的信用風險，采集歷史數(shù)據(jù) 時應(yīng)予以剔除。 四是前瞻信息對減值的影響。新 CAS22對減值準備最為顯著的變化之一 就是主體不僅需要使用反映當前狀況影 響的經(jīng)調(diào)整的歷史信息，還要考慮未來狀 況的預測對其歷史數(shù)據(jù)的影響。即使歷 史上沒有發(fā)生過壞賬，仍需要考慮計提預 期信用損失。
關(guān)注被審計單位預期信用 損失率調(diào)整的合理性
應(yīng)收賬款預期信用損失的計量存在 固有的不確定性，特別是預期信用損失需 要結(jié)合前瞻性信息確定合適的損失率，損 失率在后續(xù)期間可能需要進行調(diào)整，被審 計單位首次執(zhí)行新金融工具準則導致的 減值準備模型的變化屬于會計政策變更， 后續(xù)基于相同模型的損失率的調(diào)整屬于 會計估計變更，這些調(diào)整涉及到管理層的 主觀判斷。 此外，新準則下的應(yīng)收賬款損失準備 披露簡化了很多，較原準則的披露更趨向 原則性條款，損失準備的計提變得更加復 雜、隱蔽，也給管理層濫用會計估計調(diào)節(jié) 利潤帶來了更大的空間。 注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位后續(xù) 期間預期信用損失率調(diào)整的情況，可以在 審計計劃階段確定預期信用損失率的合 理變動閾值，當發(fā)現(xiàn)報告期信用損失率超 過設(shè)定的閾值時，應(yīng)重新復核企業(yè)設(shè)計的 預計信用損失模型的合理性，向業(yè)務(wù)部 門、風險管理部門及其他相關(guān)部門了解報 告期模型參數(shù)的變化，如業(yè)務(wù)的變化、賒 銷政策的變化、宏觀經(jīng)濟狀況、行業(yè)發(fā)展 趨勢等并關(guān)注管理層是否充分披露重大 的變動及其原因。 注：本專家提示由福建省注冊會計師 協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè) 準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊 會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計 單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對 所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦 可能會因不同情況而有所改變，注冊會計 師在使用時應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷。