蘇州大學(xué) 邵建華
工效掛鉤工資是企業(yè)所得稅中計(jì)稅工資制度的一種，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定的通知》（ 財(cái)稅字[1994]009號(hào)）中第五條第一款規(guī)定：經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實(shí)行工資總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，其工資發(fā)放在工資總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度，職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。2006年4月18日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)），對(duì)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表和附表進(jìn)行了全面修訂。本文就企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十二《工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》中工效掛鉤企業(yè)的填報(bào)辦法進(jìn)行分析和思考。
一、工效掛鉤企業(yè)工資薪金和三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)申報(bào)解析
現(xiàn)行企業(yè)所得稅對(duì)企業(yè)工資薪金支出和工資三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)稅前扣除的思路不同，工資薪金支出是以實(shí)際發(fā)放數(shù)（“應(yīng)付工資”賬戶的借方數(shù)）為稅前扣除的參考對(duì)象，而不是提取數(shù)（“應(yīng)付工資”的貸方數(shù)），工資三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)是以企業(yè)的提取數(shù)為稅前扣除的參考對(duì)象。而且稅前允許扣除的工資薪金支出不是企業(yè)支付給全部職工的工資、薪金。新申報(bào)表的附表十二修改了原《工資薪金和職工福利費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》的不足，考慮了工資薪金支出的這一調(diào)整特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了“應(yīng)付工資”借方數(shù)、“應(yīng)付工資”貸方數(shù)、稅前允許扣除的工資數(shù)這三者的不同情況的納稅調(diào)整辦法（非工效掛鉤制企業(yè)尤其突出）。新申報(bào)表中工效掛鉤企業(yè)的工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表如表1所示：
表1
工效掛鉤企業(yè)
行
次 項(xiàng) 目 工資
薪金 三項(xiàng)費(fèi)用
工會(huì)
經(jīng)費(fèi) 職工福利費(fèi) 職工教育經(jīng)費(fèi) 小 計(jì)
1 2 3 4 5=2+3+4
1 生產(chǎn)成本 * *
2 制造費(fèi)用 * *
3 銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用 * *
4 管理費(fèi)用
5 在建工程 * *
6 合計(jì)
7 實(shí)際發(fā)放額
8 其中：批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額
9 其中：動(dòng)用結(jié)余額 * * *
10 本期納稅調(diào)增額
11 本期納稅調(diào)減額
12 本年結(jié)余額 * * *
13 加：以前年度結(jié)余額 * * *
14 減：本年動(dòng)用結(jié)余額 * * *
15 本期累計(jì)結(jié)余額 * * *
根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件，表1中6行1列為“應(yīng)付工資”貸方提取數(shù)分配到“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“銷售（營(yíng)業(yè)）費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”和“在建工程”的工資薪金合計(jì)，7行1列“實(shí)際發(fā)放額”為“應(yīng)付工資”借方發(fā)生額（實(shí)際發(fā)放的工資薪金）。“應(yīng)付工資”借方數(shù)、“應(yīng)付工資”貸方數(shù)、批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額三者不同情況的納稅調(diào)整辦法分析如表2所示：
表2
情況1 情況2 情況3 情況4 情況5 情況6
應(yīng)付工資借方 80 110 110 100 120 80
應(yīng)付工資貸方 110 110 100 90 90 90
批準(zhǔn)的工效掛
鉤工資總額 100 100 100 100 100 100
稅前準(zhǔn)予扣除
工資額 80 100 100 100 100 80
納稅調(diào)增額 30 10 0 0 0 10
當(dāng)年結(jié)余 20 無 無 無 無 10
納稅調(diào)減額 // // // 10 10 10
備注 ① ② ③
備注①在“應(yīng)付工資”貸方數(shù)大于批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額時(shí)，納稅調(diào)增額不等于當(dāng)年結(jié)余。
②可能動(dòng)用了工資結(jié)余，但不能作納稅調(diào)減，因進(jìn)入成本費(fèi)用的工資≥批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額。
③“應(yīng)付工資”貸方數(shù)＜“應(yīng)付工資”借方數(shù)≤批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額時(shí)，動(dòng)用了以前年度的工資結(jié)余，按規(guī)定允許作納稅調(diào)減。納稅調(diào)減額＝“應(yīng)付工資”借方數(shù)－“應(yīng)付工資”貸方數(shù)。
工資三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的納稅調(diào)整相對(duì)簡(jiǎn)單，工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表中的6行2、3、4列等于7行的2、3、4列，工資三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)納稅調(diào)增額=實(shí)際計(jì)提數(shù)－稅前允許扣除工資額×計(jì)提比例，正數(shù)作納稅調(diào)增，如為負(fù)數(shù)，則納稅調(diào)增為0。按新申報(bào)表規(guī)定，工效掛鉤制下，動(dòng)用以前年度的工資結(jié)余時(shí)，工資三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)不能作納稅調(diào)減。
二、工效掛鉤企業(yè)工資薪金和三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)填報(bào)應(yīng)注意的問題
第一，“應(yīng)付工資”借方數(shù)、“應(yīng)付工資”貸方數(shù)、批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額三者口徑應(yīng)一致，才具有可比性，才能作出正確的納稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工不包括從提取的職工福利費(fèi)中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；已領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待崗職工等（國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件中還增加了從工會(huì)經(jīng)費(fèi)支付的工會(huì)部門人員）。因此這些人員的工資均不能計(jì)入“應(yīng)付工資”借方數(shù)、“應(yīng)付工資”貸方數(shù)和批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額中。
第二，當(dāng)6行1列（“應(yīng)付工資”提取數(shù)）大于批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額時(shí)，只能填報(bào)批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額。根據(jù)國稅發(fā)[2006]56號(hào)文件中企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填表說明，“動(dòng)用結(jié)余額”：填報(bào)當(dāng)年實(shí)際發(fā)放的工資額（第7行第1列）大于在成本費(fèi)用中的計(jì)提數(shù)（第6行第1列）的差額，并據(jù)此填入第11行第1列?！氨酒诩{稅調(diào)增額”：第1列填報(bào)當(dāng)年實(shí)際發(fā)放的工資額（第7行第1列）小于在成本費(fèi)用中的計(jì)提數(shù)（第6行第1列）的差額，并增加“當(dāng)年結(jié)余額”，據(jù)此填入第12行第1列。從上述分析可知，動(dòng)用結(jié)余等于本期納稅調(diào)減額，當(dāng)年結(jié)余額等于本期納稅調(diào)增額的前提條件是“應(yīng)付工資”的貸方提取數(shù)不超過批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額，“應(yīng)付工資”貸方提取數(shù)大于批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額時(shí)，只能填報(bào)批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額。勞動(dòng)部、財(cái)政部1996年12月12日發(fā)文《關(guān)于改進(jìn)完善企業(yè)工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的通知》中強(qiáng)調(diào):“所有實(shí)行工效掛鉤的企業(yè),除勞動(dòng)、財(cái)政部門核定的工資總額以外，不得再以其他形式在成本中列支任何工資性項(xiàng)目?！钡S著我國加入WTO組織，企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制、會(huì)計(jì)制度的改革，企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的特點(diǎn)，內(nèi)部考核分配制度和會(huì)計(jì)制度的要求，核算工資成本費(fèi)用。企業(yè)所得稅申報(bào)表設(shè)計(jì)應(yīng)考慮到有可能“應(yīng)付工資“貸方提取數(shù)超過批準(zhǔn)的工效掛鉤工資總額。
第三，工效掛鉤制只適用于國有及國有控股和改組改制后的金融保險(xiǎn)企業(yè)。2006年9月1日國家稅務(wù)總局發(fā)文《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整企業(yè)所得稅計(jì)稅工資政策具體實(shí)施有關(guān)問題的通知》第四條強(qiáng)調(diào)：“要嚴(yán)格執(zhí)行工效掛鉤計(jì)稅工資政策的適用范圍，除國有和國有控股的工商企業(yè)、經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局審核同意執(zhí)行工效掛鉤計(jì)稅工資政策的改組改制為股份制的金融保險(xiǎn)企業(yè)外，其他企業(yè)一律不得采用工效掛鉤辦法?！痹冗m用工效掛鉤計(jì)稅工資制的事業(yè)單位、城鎮(zhèn)集體企業(yè)等從2006年起不再適用。
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