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姚偉君
營改增后，增值稅和土地增值稅在政策上關聯(lián)更加緊密，尤其是土地價款作為房地產開發(fā)企業(yè)的重要成本，在增值稅處理中可以在銷售額中扣減，對土地增值稅影響較大。實務中，對于銷售額扣減土地價款后減少的增值稅銷項稅額，在計算土地增值稅時應如何處理，一些納稅人存在誤解，容易導致計算出現(xiàn)差錯。
實例
A企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)并銷售了一幢商業(yè)辦公樓。已知A企業(yè)對該項目采用一般計稅方法，取得含稅銷售收入10000萬元。此外，土地價款為4000萬元，其他土地增值稅開發(fā)成本為2000萬元，開發(fā)費用按10%的比例扣除，財政部規(guī)定的其他扣除項目按土地價款和開發(fā)成本之和，加計20%扣除。由于銷售額扣減土地價款而減少的增值稅銷項稅額=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（萬元）。
分析
對于這330.28萬元增值稅銷項稅額，在計算、繳納土地增值稅時應如何處理？實務中，部分納稅人存在誤解。
有一種觀點認為，這部分銷項稅額，不應計入土地增值稅應稅收入，而是應該沖減成本。這種觀點認為，《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證，且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營業(yè)務成本”“存貨”“工程施工”等科目。因此，會計處理上，這330.28萬元增值稅銷項稅額，應沖減主營業(yè)務成本，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務成本”。
按照上述會計處理方法，在計算土地增值稅時，這部分納稅人直接將這330.28萬元銷項稅額沖減成本，而沒有注意稅會差異，未將這部分減少的銷項稅額計入土地增值稅應稅收入。
筆者認為，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）第一條規(guī)定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。計算公式為：土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-增值稅銷項稅額。
從計算公式上看，盡管因銷售額扣減土地價款而減少了增值稅銷項稅額，但增值稅銷項稅額是土地增值稅應稅收入的抵減項。因此，減少的這330.28萬元銷項稅額，應計入土地增值稅應稅收入。
處理
筆者提示相關納稅人，對于因銷售額扣減土地價款而減少的增值稅銷項稅額，要關注其后續(xù)稅務處理，準確計算、繳納土地增值稅。仍以A公司為例，具體來說，其土地增值稅應納稅額的計算，可分為四步：
第一步，計算增值稅銷售額。
根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。也就是說，銷售額＝（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。此時，A企業(yè)該項目銷售額=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（萬元）。
第二步，計算增值稅銷項稅額。
增值稅銷項稅額＝銷售額×稅率。即A企業(yè)該項目對應的增值稅銷項稅額=5504.59×9%=495.41（萬元）。
第三步，計算土地增值稅應稅收入。
按照70號公告的規(guī)定，A企業(yè)該項目的土地增值稅應稅收入=10000-495.41=9504.59（萬元）。
第四步，計算土地增值稅稅款。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》等有關規(guī)定，不考慮與轉讓房地產有關的稅金，計算土地增值稅稅額。其中，應稅收入為9504.59萬元；扣除項目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（萬元）；增值額=9504.59-7800=1704.59（萬元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0。因此，A企業(yè)該項目土地增值稅應納稅額=1704.59×30%=511.38（萬元）。
筆者建議，從事房地產開發(fā)的納稅人，要重視并做好土地價款的稅務管理工作，加強對增值稅和土地增值稅政策的學習，準確理解具體稅務處理要求，避免實務中的涉稅風險。
（作者單位：國家稅務總局寧波市稅務局）
