西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 李 彥 何泉成
一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅的影響
企業(yè)集團(tuán)存在內(nèi)部應(yīng)收賬款并采用備抵法核算壞賬損失時(shí)，由于存在內(nèi)部應(yīng)收賬款而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益或費(fèi)用會(huì)對(duì)所得稅問題的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生影響。
[例1]A公司為B公司80%的控股公司，兩公司均采用債務(wù)法核算所得稅。A公司所得稅率為30%, B公司所得稅率為15%, A公司本期應(yīng)收B公司50萬元賬款，其應(yīng)收賬款按余額5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本期壞賬準(zhǔn)備余額為2500元。則期末抵銷分錄為：
借：應(yīng)付賬款 500000
貸：應(yīng)收賬款 500000
借：壞賬準(zhǔn)備 2500
貸：管理費(fèi)用 2500
由于A公司和B公司分別申報(bào)所得稅，且稅率不一致，因而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按內(nèi)部費(fèi)用方（A公司）稅率計(jì)算補(bǔ)充抵銷分錄：
借：所得稅（2500 ×30%） 750
貸：合并遞延所得稅（2500 × 30%） 750
二、集團(tuán)內(nèi)部交易形成存貨引起的所得稅問題
集團(tuán)內(nèi)部交易（母子公司或子公司之間）產(chǎn)生的內(nèi)部存貨往往包含有內(nèi)部利潤(rùn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將此利潤(rùn)抵銷。同時(shí)，因此產(chǎn)生的所得稅也應(yīng)做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
（1）合并當(dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)帶來的所得稅問題。合并當(dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)合并所得稅的影響僅涉及當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)存貨交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)。
[例2]A公司2003年通過購買B公司發(fā)行在外80%的普通股成為B公司的控股公司。2003年末，A公司對(duì)B公司的內(nèi)部銷售收入總計(jì)20萬元，內(nèi)部毛利率20%； B公司對(duì)外出售A公司產(chǎn)品50%,售價(jià)20萬元。期末抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 180000
存貨 20000
由于A公司和B公司分別申報(bào)所得稅，稅率為33%，因此需要在2003年12月31日編制抵銷分錄，這主要是因?yàn)锳公司己將內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2萬元作為母公司的本期利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，需要在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將其轉(zhuǎn)入遞延項(xiàng)目。
借：合并遞延所得稅（20000 × 33%） 6600
貸：所得稅 6600
（2）合并以后年度產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)帶來的所得稅問題。 在合并以后年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，通常需要考慮以前年度內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。因此，也要考慮其對(duì)合并所得稅的影響。
[例3]承例2，2004年A公司對(duì)B公司發(fā)生內(nèi)部銷貨10萬元，內(nèi)部毛利率仍為20%；B公司當(dāng)年末除將上年購自A公司存貨的剩余50%售出外，又售出本年購進(jìn)的80%,售價(jià)為360萬元期末抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，抵銷分錄如下：
借：期初未分配利潤(rùn) 20000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 96000
存貨 4000
仍假設(shè)A、B公司的所得稅率為33%，山于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的抵銷，相應(yīng)的也應(yīng)該抵銷，由此產(chǎn)生的合并所得稅。由于上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)本期已得到實(shí)現(xiàn)，因此，需要將因上期部未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)導(dǎo)致的包含在上期所得稅費(fèi)用中的部分所得稅費(fèi)用從本期期初轉(zhuǎn)回來，轉(zhuǎn)入本期應(yīng)交的所得稅費(fèi)用中；抵銷本期發(fā)生的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)合并所得稅的影響與前述相同。
借：所得稅（20000 × 33%） 6600
貸：期初未分配利潤(rùn) 6600
借：合并遞延所得稅（4000 × 33%） 1320
貸：所得稅 1320
三、集團(tuán)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)引起的所得稅問題
集團(tuán)內(nèi)部交易后購買方作為固定資產(chǎn)記入本企業(yè)所屬賬戶，銷售方因此交易而產(chǎn)生的利潤(rùn)也屬于內(nèi)部收益或內(nèi)部利得，此內(nèi)部利得從交易發(fā)生時(shí)到該項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)廢或出售前，一直對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅產(chǎn)生影響。另外，此項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)含的內(nèi)部利得山于每年計(jì)提折舊費(fèi)用，從而無形之中增加了集團(tuán)的費(fèi)用，由此而產(chǎn)生的遞延所得稅貸項(xiàng)也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
一是內(nèi)部利得帶來的所得稅問題。內(nèi)部銷售產(chǎn)生的內(nèi)部利得對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅的影響可以通過以下例子來說明。
[例4]A公司與B公司同屬藍(lán)天集團(tuán)的全資子公司，2003年A公司從B公司購入一電子設(shè)備作為A公司的固定資產(chǎn)，售價(jià)2萬元，毛利率20%, A, B兩公司都為獨(dú)立申報(bào)納稅的企業(yè)。2003年藍(lán)天集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，需要將此內(nèi)部交易抵銷。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16000
固定資產(chǎn)原價(jià) 4000
而此項(xiàng)交易B公司己將4000元利得計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將此交易產(chǎn)生的所得稅抵銷。
借：合并遞延所得稅（4000 × 33%） 1320
貸：所得稅 1320
二是以后年度此項(xiàng)交易利得對(duì)合并所得稅帶來的遞延影響及其會(huì)計(jì)處理。仍接上例，如果藍(lán)天集團(tuán)在2004年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要就上例產(chǎn)生的內(nèi)部利得做抵銷分錄：
借：期初未分配利潤(rùn) 4000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 4000
由此而產(chǎn)生的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所得稅的會(huì)計(jì)處理問題仍然要涉及到B公司的期初未分配利潤(rùn)，分錄如下：
借：合并遞延所得稅（4000 × 33%）1320
貸：期初未分配利潤(rùn) 1320
折舊費(fèi)用需要作的合并抵銷分錄需要累加2003年的折舊額，分錄如下：
借：累計(jì)折舊800
貸：管理費(fèi)用400
期初未分配利潤(rùn)400
由此而引起的合并所得稅問題的會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅 132
期初未分配利潤(rùn) 132
貸：合并遞延所得稅（800 × 33%） 264
其中，合并遞延所得稅為今年因多提折舊費(fèi)用而轉(zhuǎn)回的所得稅以及因上年多提的折舊費(fèi)用而需要轉(zhuǎn)回的所得稅之和。
通過以上分析可知，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，所得稅一欄并非各子公司與母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表所得稅的簡(jiǎn)單相加，而是需要在抵銷內(nèi)部收益時(shí)，對(duì)所得稅進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，使之符合會(huì)計(jì)報(bào)表中的勾籍關(guān)系，從而使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息更趨于合理化。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳寶強(qiáng)：《關(guān)于制定我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的若干構(gòu)想》，《會(huì)計(jì)之友》2003年第8期。
[2]于友剛：《企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法：?jiǎn)栴}、爭(zhēng)論與選擇》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第3期。
[3]黃世忠、陳箭深、張象至、王肖健：《企業(yè)合并會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果分析》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第8期。
