浙江萬里學(xué)院 貝洪俊
政府會計(jì)改革，是一場關(guān)乎政府公開透明、管理方式、行政職能轉(zhuǎn)變和預(yù)算管理制度的變革，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既有理論層面的問題需要研究，也有技術(shù)層面的問題需要解決。筆者認(rèn)為，政府會計(jì)改革首先應(yīng)對會計(jì)主體、賬戶設(shè)置等問題達(dá)成共識。
一、引進(jìn)西方國家政府會計(jì)的“雙主體”模式
西方國家政府會計(jì)的主體界定大多采用“雙主體” 模式，即分別從“組織性質(zhì)”和“組織資金的來源與用途”兩個(gè)層面界定政府會計(jì)的主體。一般把前者稱為“政府主體”即“報(bào)告主體”，而把后者稱為“基金主體”即“記賬主體”。其中報(bào)告主體由以基本政府為核心的多個(gè)層次組成；記賬主體由各類具有專有用途的基金構(gòu)成。
（一）“政府主體”及其公共財(cái)政理論 美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）于1991年6月份發(fā)布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會公告第14號——財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下三部分內(nèi)容組成：（1）基本政府；（2）基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織；（3）那些就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納入報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織。由此可見，美國實(shí)際上是將整個(gè)政府的全部經(jīng)濟(jì)活動都納入到一個(gè)統(tǒng)一的“政府主體”中進(jìn)行核算，包括政府單位、公立非營利組織以及它們所屬的公立企業(yè)。公共財(cái)政理論認(rèn)為，政府應(yīng)當(dāng)具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的維護(hù)者等三個(gè)方面的職能。而且，作為“政府”的一個(gè)組成部分，必須同時(shí)符合以下兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：（1）從事的活動屬于非市場導(dǎo)向；（2）資金的來源屬于強(qiáng)制征收。公共財(cái)政理論從經(jīng)濟(jì)角度界定的“政府”符合政府會計(jì)的本質(zhì)要求。因?yàn)?，政府會?jì)只對政府在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動中所發(fā)生的資金運(yùn)動進(jìn)行反映和監(jiān)督。由此可見，西方國家對“政府會計(jì)主體”這一概念的界定是以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)的。
根據(jù)以上觀點(diǎn)，目前，在我國經(jīng)濟(jì)生活中執(zhí)行上述職能的單位有機(jī)關(guān)單位、國有事業(yè)單位和國有企業(yè)。其中，機(jī)關(guān)單位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者，應(yīng)當(dāng)全部納入政府會計(jì)體系，包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)及政黨機(jī)關(guān)。國有事業(yè)單位是我國在一定歷史條件下產(chǎn)生的，基本上相當(dāng)于西方國家的“公立非營利組織”。根據(jù)國務(wù)院1998年公布的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》，事業(yè)單位是指“國家為了社會公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織”。這里不僅強(qiáng)調(diào)了其活動目的是社會公益目的，還強(qiáng)調(diào)了其資金來源，即國有資產(chǎn)?？梢?，我國政府當(dāng)時(shí)組建國有事業(yè)單位，目的是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會大眾服務(wù)，其活動的性質(zhì)是非市場導(dǎo)向，資金是直接或者間接地來源于強(qiáng)制性征收的國家財(cái)政撥款。筆者認(rèn)為，只要國有事業(yè)單位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者的職能，就應(yīng)當(dāng)將其納入政府會計(jì)體系。西方國家以私營企業(yè)為主，公立企業(yè)數(shù)量少、規(guī)模小，而且主要分布在非經(jīng)營性領(lǐng)域，向公民出售公共物品不以營利為目的。所以西方國家的公立企業(yè)可以理解為非市場導(dǎo)向，是政府的一個(gè)組成單位。我國的公立企業(yè)具有分布面較廣、數(shù)量多、比重大等特點(diǎn)，與西方國家的公立企業(yè)有著本質(zhì)區(qū)別，而且我國要求公立企業(yè)必須建立現(xiàn)代企業(yè)制度，因此，在我國，無論何種類型、扮演什么角色的公立企業(yè)，都不將其視為政府單位，而只將國有資本金納入政府會計(jì)體系之中?；谝陨戏治觯P者認(rèn)為，我國在整合和發(fā)展政府會計(jì)的努力中，要注意層級性，即把政府會計(jì)的報(bào)告主體分為基本政府和基本政府的組成單位，第一層次為各級政府（中央和各級人民政府），第二層次為政府各個(gè)部門（各級政府的行政部門），第三層次為政府的相關(guān)單位（公立非營利組織）。由此構(gòu)成多層級的政府會計(jì)報(bào)告主體。
（二）基金主體及其代理理論 美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會（GASB）認(rèn)為：“政府單位與私立企業(yè)不同。私立企業(yè)將整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)單一的會計(jì)主體，而政府單位則是通過多個(gè)獨(dú)立的基金主體進(jìn)行處理的”，“政府獨(dú)特的運(yùn)行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個(gè)單一的會計(jì)主體中來記錄和匯總政府所有的財(cái)務(wù)交易及其余額是不可能的……從會計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度來看，一個(gè)政府單位是由多個(gè)相互區(qū)別的、不同的財(cái)務(wù)與會計(jì)主體組成的聯(lián)合體。其中，每一個(gè)財(cái)務(wù)與會計(jì)主體都具有一組獨(dú)立的賬戶，并且與其他基金相互獨(dú)立地發(fā)揮作用”。在美國的1999～2000年政府會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編中，GASB繼續(xù)引用了其前身——全國政府會計(jì)理事會（NCGA）在其第1號公告——《政府會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》中的提法：“所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會計(jì)主體?！?br />
眾所周知，政府是依法行使國家行政事務(wù)權(quán)力的機(jī)關(guān)，依法擁有行政權(quán)并履行相應(yīng)的公共管理職能。政府為行使其職能，希望能夠憑借國家的公共權(quán)力強(qiáng)制性地、無償?shù)叵蚬裾魇毡M可能多的稅收，以保證其財(cái)務(wù)資源的充足，從而保證其各項(xiàng)職能的順利實(shí)現(xiàn)，以維護(hù)其統(tǒng)治地位；而對于政府財(cái)務(wù)資源的主要提供者公民來說，他們必然關(guān)心政府征收各項(xiàng)稅收的合理性以及政府對各項(xiàng)稅收收入的使用情況。而且他們總是希望能夠在向政府交納稅金的同時(shí)盡可能多地享受到政府開支各項(xiàng)稅收收入所帶來的收益，希望政府能夠?qū)⒒I集到的各項(xiàng)資金“取之于民，用之于民”。由此可見，政府與公民之間的征稅與交稅關(guān)系便自然而然地轉(zhuǎn)化為一種“委托—代理”關(guān)系。此關(guān)系的確立，使得前者對后者的監(jiān)督成為必然。而公民對政府實(shí)施有效監(jiān)督的重要機(jī)制之一就是政府預(yù)算與會計(jì)制度。作為政府，必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來組織各項(xiàng)資金的收與支；而作為公民，也必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來交納稅收并監(jiān)督政府的受托責(zé)任。對于政府來說，預(yù)算是一種表明受托責(zé)任的重要的法律文件，對其自身具有極強(qiáng)的約束力；而對于公民來說，政府預(yù)算則是其監(jiān)督政府收支行為、落實(shí)政府受托責(zé)任的重要的法律依據(jù)，對其自身具有極強(qiáng)的保護(hù)性。公民與政府之間的這種“委托—代理”關(guān)系，一方面決定了政府必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求籌集資金，另一方面還必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求將各種不同來源的資金用于預(yù)算設(shè)定的用途，即保證各項(xiàng)財(cái)政資金的?？顚Ｓ?。為保證?？顚Ｓ寐鋵?shí)到位，政府必須以預(yù)算為基礎(chǔ)，對不同來源和用途的財(cái)政資金即“基金”，分別設(shè)置賬戶進(jìn)行會計(jì)核算和報(bào)告。由此可見，“基金主體”這一概念的提出，是公民與政府之間“委托—代理”關(guān)系的必然產(chǎn)物。
實(shí)際上，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)體系中已經(jīng)顯露“基金主體”的某些跡象。如《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》中規(guī)定：“收入包括一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入、專用基金收入、資金調(diào)撥收入和財(cái)政周轉(zhuǎn)金收入等；支出包括一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、專用基金支出、資金調(diào)撥支出和財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出等；結(jié)余包括預(yù)算結(jié)余、基金預(yù)算結(jié)余和專用基金結(jié)余，各項(xiàng)結(jié)余必須分別核算，不得混淆?！钡捎跊]有明確提出“基金主體”的概念，所以弱化了對預(yù)算的約束，增大了對政府的社會監(jiān)督成本。因此，在構(gòu)建新的政府會計(jì)模式過程中，應(yīng)該以增強(qiáng)預(yù)算約束力為切入點(diǎn)，積極引進(jìn) “基金主體”這一概念，并根據(jù)我國的實(shí)際情況對其類型進(jìn)行合理界定。這樣不但能夠增強(qiáng)政府預(yù)算的約束力，有利于落實(shí)依法治國方略，實(shí)現(xiàn)依法理財(cái)，而且能夠?yàn)榻⒏咝该鞯呢?zé)任政府和構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)，履行政府公共受托責(zé)任奠定良好的基礎(chǔ)。
二、按照交易共性原則統(tǒng)一規(guī)劃會計(jì)賬戶
基于前文的政府會計(jì)“雙主體”模式的分析，筆者認(rèn)為，在“雙主體”模式下必須按照“交易共性”來界定會計(jì)要素，進(jìn)而統(tǒng)一規(guī)劃賬戶設(shè)置。所謂“交易共性”是以最多的共性界定交易類別。即無論哪一層級的政府主體，均要以完成政府的經(jīng)濟(jì)職能為前提，都要對本級政府或部門所掌管的經(jīng)濟(jì)資源及投入和產(chǎn)出的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以如實(shí)反映本級政府或部門履行政府職責(zé)和實(shí)現(xiàn)政府職能的情況。此外，會計(jì)賬戶是按照會計(jì)要素來組織的，而會計(jì)要素又是按照財(cái)務(wù)交易的共性來界定的。企業(yè)會計(jì)區(qū)分為六大會計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤。雖然作為會計(jì)實(shí)體的企業(yè)具體情況千差萬別，例如有工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)等等，但所有企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)交易與事項(xiàng)都可以歸結(jié)為六大會計(jì)要素相對應(yīng)的某個(gè)類別上。只有按照“交易共性”來界定會計(jì)要素并設(shè)計(jì)會計(jì)賬戶，才能在原則上適用于所有類別企業(yè)的會計(jì)核算。相反，如果按照組織類別的共同屬性來設(shè)計(jì)會計(jì)賬戶，必然產(chǎn)生嚴(yán)重的信息鴻溝。
從“交易共性”原則出發(fā)，政府會計(jì)的賬戶設(shè)置，首先應(yīng)以交易類別為基礎(chǔ)，而不是以組織類別為基礎(chǔ)。也就是說，無論承擔(dān)會計(jì)核算的是哪一類別的組織，都應(yīng)當(dāng)采用相同的會計(jì)賬戶對同質(zhì)性的交易進(jìn)行記錄與會計(jì)處理。例如，對于支付工資，無論政府主體、行政事業(yè)單位還是基本建設(shè)單位所采用的會計(jì)賬戶都應(yīng)該是相同的，而不可能由于組織的不同使用不同的賬戶。因?yàn)樗鼈兊墓餐瑢傩远紩步M織產(chǎn)生兩個(gè)結(jié)果——支出的增加和預(yù)算資源的減少。為此在會計(jì)處理上就要對此予以相同的記錄和確認(rèn)，并將記錄的結(jié)果以報(bào)告的形式提供給會計(jì)信息使用者。以“交易共性”原則來構(gòu)建統(tǒng)一的會計(jì)賬戶，即無論是政府整體還是組成單位或者是基金類別，只要它們承擔(dān)會計(jì)核算和報(bào)告的責(zé)任，都可以使用相同的“會計(jì)語言”來記錄、處理和報(bào)告交易，從而可以實(shí)現(xiàn)便利和高效率的信息流動，并將極大地促進(jìn)財(cái)政和預(yù)算信息的可比性，為政府整體編制合并會計(jì)報(bào)表奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
[1]任海松、葉龍：《我國政府會計(jì)模式構(gòu)建過程中主體界定問題的思考》，中國會計(jì)教授會2004年。
[2]趙建勇：《中外政府會計(jì)規(guī)范比較研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1999年版。
[3]王雍君：《政府預(yù)算會計(jì)問題研究》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2004年版。
[4]貝洪?。骸痘谡畷?jì)框架下的基金會計(jì)模式研究》，《事業(yè)財(cái)會》2005年第2期。
