中州審計(jì)2001.9
中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較
李曉民
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立于1973年，迄今為止共頒布了兩類主要文件，它們分別是《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。另外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還于1997年成立了常設(shè)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)并頒布了準(zhǔn)則解釋公告，以準(zhǔn)確解釋和應(yīng)用已頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架 （Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements）》的基本內(nèi)容包括以下幾個(gè)方向：1．財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)；2．基礎(chǔ)假定；3．財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征；4.財(cái)務(wù)報(bào)表的要素；5．財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)；6．財(cái)務(wù)報(bào)表要素的計(jì)量；7．資本與資本保全的概念?！毒幹曝?cái)務(wù)報(bào)表的框架》是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，其中申明該框架只適用于企業(yè)會(huì)計(jì)，不適用于非營(yíng)利
組織。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架被稱為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的憲章”、“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則”、“聯(lián)系會(huì)計(jì)基本概念與目標(biāo)的有機(jī)系統(tǒng)”，它本身不是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不取代任何具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是為制定、理解和應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)，主要是用來(lái)指導(dǎo)開(kāi)發(fā)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！毒巿?bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的作用也主要是為制定、理解和應(yīng)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論基礎(chǔ)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)自成立至今共制定并頒布了41號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其內(nèi)容范圍很廣，大致包括附注揭示準(zhǔn)則、報(bào)表列示準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則三類。附注揭示準(zhǔn)則
包括會(huì)計(jì)政策的揭示、或有與約定事項(xiàng)、關(guān)稅方、財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目明晰資料的揭示等；報(bào)表列示準(zhǔn)則集中規(guī)范在財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)予以列示的項(xiàng)目及列示方式；業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)則涉及如何對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，側(cè)重于規(guī)范會(huì)計(jì)政策及方法的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定并發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力求規(guī)范世界范圍內(nèi)各個(gè)國(guó)家所面臨的會(huì)計(jì)問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上它們也對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了重要影響，具有較強(qiáng)的兼容件和可選擇性，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就是具有較多的可選擇的處理方法，但有時(shí)正是這種可選擇性導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息在一定程度上缺乏對(duì)比性。同時(shí)，由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目的、內(nèi)容、體系和制定程序等方面受美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響較大，所以我們?cè)诔姓J(rèn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用的同時(shí)應(yīng)注意其具有一定的局限性。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)常設(shè)解釋委員會(huì)自1997年成立至今共頒布了16號(hào)準(zhǔn)則解釋公告，這些解釋公告構(gòu)成片國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要補(bǔ)充，與現(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有同等重要的地位。它們有助于準(zhǔn)確地解釋和運(yùn)用同際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及提高依據(jù)同際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。
下面從美中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較的角度來(lái)談?wù)剬?duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的看法。
認(rèn)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)看，在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳統(tǒng)上由民間組織制定。1973年起，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)準(zhǔn)則起頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任。雖然美國(guó)會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是民間的，但從真正對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響的成分來(lái)看，美國(guó)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”并不是全部由民間機(jī)構(gòu)制定的。在美國(guó)，最初法律授權(quán)證券交易委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但證券交易委員會(huì)將權(quán)力轉(zhuǎn)接給了會(huì)計(jì)職業(yè)界，保留了監(jiān)督和否決權(quán)，因此，從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成立之日起，就不是一個(gè)真正獨(dú)立的民間組織，它必須要在總體上服從政府機(jī)構(gòu)的要求，發(fā)展到當(dāng)代，證券交易委員會(huì)等政府部門在準(zhǔn)則制定中的社會(huì)角色影響越來(lái)越大，也越來(lái)越重要。可以說(shuō)，強(qiáng)大的會(huì)計(jì)職業(yè)結(jié)合同樣強(qiáng)大的證券市場(chǎng)及其管理部門，是形成美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的兩極權(quán)威的主要原因。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政那會(huì)計(jì)司，它是一個(gè)典型的政府機(jī)構(gòu)。同時(shí)，財(cái)政部主要負(fù)責(zé)國(guó)家的財(cái)政收入，是絕大部分的有企業(yè)的主管部門，而會(huì)計(jì)司是財(cái)政部?jī)?nèi)的一個(gè)職能部門，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制人的主要活動(dòng)都要征得財(cái)政部高層官員的批準(zhǔn)和許可。這樣，由會(huì)計(jì)司制定、發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具有政府機(jī)構(gòu)和利益代表者的雙重權(quán)威。
認(rèn)準(zhǔn)則制定程序來(lái)看，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，形成廠一套較為充分的程序，主要包括：搜集財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告方面的問(wèn)題，進(jìn)行甄別、篩選，確定列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)日程表的項(xiàng)目；任命來(lái)自會(huì)計(jì)和工商界的一些熟悉會(huì)計(jì)知識(shí)的人組成專題研究組，對(duì)制定準(zhǔn)則所設(shè)計(jì)的問(wèn)題進(jìn)行研究，并擬定討論備忘錄；將討論備忘錄免費(fèi)向公眾提供，以使社會(huì)各界參與討論、審查；舉行公開(kāi)的聽(tīng)政會(huì)，以征求對(duì)討論備忘錄及未來(lái)制定準(zhǔn)則的意見(jiàn)；委員會(huì)根據(jù)收到的書(shū)面和口頭意見(jiàn)，擬定所要制定準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿；征求意見(jiàn)稿向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)；在此舉行公仆的聽(tīng)證會(huì)，對(duì)征求意見(jiàn)稿所提方法進(jìn)行正反兩人面的評(píng)價(jià)；委員會(huì)根據(jù)所受到的各種書(shū)面和口頭的評(píng)價(jià)意見(jiàn)，做出發(fā)布、修改。推遲發(fā)布或取消發(fā)布準(zhǔn)則的決定，根據(jù)這一程序制定的準(zhǔn)則能較好地達(dá)到或符合這樣的目標(biāo)：所制定的準(zhǔn)則較為客觀、中立，沒(méi)有偏袒、照顧任何一方的利益，在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中，能均衡考慮所有各方的意見(jiàn)。
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，由四個(gè)階段組成：計(jì)劃階段，遵循“先一般后特殊，先急后緩”的立項(xiàng)原則，提出并確定年度內(nèi)擬定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目；準(zhǔn)備階段，由起草人廣泛搜集同內(nèi)外資料、文獻(xiàn)，了解國(guó)內(nèi)外實(shí)際做法，報(bào)出初步結(jié)論；準(zhǔn)則起草階段，起草人根據(jù)自己掌握的資料，以及德勤咨詢專家組提供的比較研究報(bào)告，進(jìn)一步總結(jié)研究成果，起草研究報(bào)告，對(duì)正式起草準(zhǔn)則需要設(shè)計(jì)的問(wèn)題進(jìn)行全面論證，從此基礎(chǔ)上起草具體準(zhǔn)則，經(jīng)所在起草小組討論后，形成討論稿；征求意見(jiàn)階段，首先在十人國(guó)內(nèi)專家組內(nèi)征求意見(jiàn)，然后再面向全國(guó)征求意見(jiàn)。
由以上比較看我同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中存在以下問(wèn)題：就準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)而大，我國(guó)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，它是為還具有利益上的廣泛代表例；和合理性，是值得懷疑的例如，目前我國(guó)外資、中外合資企業(yè)已具有一定的實(shí)力，私營(yíng)經(jīng)濟(jì)也得到一定發(fā)展，但在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中并沒(méi)有代表他們利益的力量，所以．準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中很對(duì)能會(huì)被這類企業(yè)所抵觸。另外，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要涉及到行業(yè)特點(diǎn)與有關(guān)法律之間的協(xié)調(diào)、證券交易管理機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司信息披露的要求、會(huì)計(jì)理論討會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)與協(xié)調(diào)及如何對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行有效的監(jiān)督等諸多領(lǐng)域的問(wèn)題，但從目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來(lái)看，其職責(zé)分上過(guò)于龐雜，人員組成又過(guò)于學(xué)術(shù)化，與實(shí)務(wù)界缺乏必要的聯(lián)系和溝通，因此，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)入完善過(guò)程中，應(yīng)該吸收企業(yè)界、法律界、證券界、注冊(cè)會(huì)計(jì)帥職業(yè)界以及會(huì)計(jì)理論界的代表參加，以便能夠使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作具有廣泛的代表性和社會(huì)公眾性。
就準(zhǔn)則制定程序而言，中國(guó)制定準(zhǔn)則的四階段中，存在許多漏洞和殘缺。在計(jì)劃階段，“先一般后特殊，先急后緩”原則對(duì)于那些比較特殊的問(wèn)題，為什么要確立這些特殊行業(yè)和具有特殊問(wèn)題的項(xiàng)目，為什么暫緩考慮其他一些特殊行業(yè)或問(wèn)題的項(xiàng)目，并沒(méi)有一種公開(kāi)的解釋，而且，對(duì)下一步準(zhǔn)則制定的計(jì)劃和安排，也沒(méi)有定期公開(kāi)。在起草階段，并沒(méi)有真正考慮中閃的實(shí)際，這也是為什么中國(guó)的準(zhǔn)則沒(méi)有自己的特色，比較脫離國(guó)情的原因所在。在起草階段和征求意見(jiàn)階段，并沒(méi)有廣泛吸收各界的意見(jiàn)，這個(gè)利于社會(huì)各界較早地關(guān)汀、參與到準(zhǔn)則制定中來(lái)，也可能讓社會(huì)各界充分了解準(zhǔn)則可能帶來(lái)的影響，進(jìn)而判明自己是否要采取必要的行動(dòng)，干涉準(zhǔn)則的制定，從而也不利于最終所制定的準(zhǔn)則得到社會(huì)各界認(rèn)。
