2007年3月16日，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法(草案)》經(jīng)十屆人大五次會(huì)議審議通過(guò)，將于2008年1月1日起正式實(shí)施。這次企業(yè)所得稅改革將統(tǒng)一適用稅率；統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策；強(qiáng)化反避稅措施等，這些舉措意味自上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)，外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國(guó)民待遇將不復(fù)存在。事實(shí)上，原內(nèi)外資企業(yè)所得稅的上述差異一直是許多企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一，本次稅制改革無(wú)疑將對(duì)其產(chǎn)生較大的影響。
稅法改革對(duì)企業(yè)所得稅納稅籌劃途徑和方式的影響
對(duì)納稅人利用外資身份籌劃的影響
由于原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)能享受到稅收政策上的超國(guó)民待遇，所以歷來(lái)有許多內(nèi)資企業(yè)利用各種手段轉(zhuǎn)變?yōu)橥赓Y身份以圖節(jié)稅。據(jù)2002年下半年廣州市外經(jīng)貿(mào)部門的一份調(diào)查報(bào)告顯示①，在廣州番禺區(qū)約有50%的民營(yíng)企業(yè)、荔灣區(qū)約有60%的民營(yíng)企業(yè)都采用到香港或者英屬維爾京群島(BVI)注冊(cè)，再返回內(nèi)地與自己的工廠合資辦企業(yè)的方式，變身成“三資企業(yè)”。國(guó)內(nèi)著名企業(yè)金蝶、聯(lián)通、裕興等公司都是利用國(guó)際避稅地注冊(cè)經(jīng)營(yíng)的典型。2004年對(duì)華投資額前10位的國(guó)家和地區(qū)中，香港、維爾京群島、開曼群島、新加坡、薩摩亞都屬于國(guó)際避稅地②。這里包含了納稅籌劃的減免稅技術(shù)、扣除技術(shù)、退稅技術(shù)。
此次納稅人身份的統(tǒng)一即意味著兩者稅收待遇的統(tǒng)一，將使得以往常見的內(nèi)資企業(yè)通過(guò)資本旅游至國(guó)際避稅地注冊(cè)企業(yè)再返回國(guó)內(nèi)投資、或者直接借用外籍或港澳臺(tái)人士身份等方式成立虛假外商投資企業(yè)的納稅籌劃途徑失去意義。
對(duì)企業(yè)登記注冊(cè)地點(diǎn)籌劃的影響
新設(shè)企業(yè)在選擇登記注冊(cè)地點(diǎn)時(shí)，往往首先考慮經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等地點(diǎn)。上述特定地區(qū)往往能享受到15%甚至于更優(yōu)惠的所得稅稅率是重要誘因之一。
這其實(shí)就是納稅籌劃的稅率差異技術(shù)，即在法律允許的范圍內(nèi)，利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。稅率差異包括稅率的地區(qū)差異、國(guó)別差異、行業(yè)差異、企業(yè)類型差異等。合并后的企業(yè)所得稅將稅收優(yōu)惠方式從“區(qū)域性投資優(yōu)惠”為主轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)業(yè)性投資優(yōu)惠”為主后，稅率的地區(qū)差異、企業(yè)類型差異將逐步趨于消失。
對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化方式籌劃的影響
自從我國(guó)改革開放引進(jìn)外資企業(yè)以來(lái)，轉(zhuǎn)移定價(jià)方式就一直是其避稅的重要手段。不少外國(guó)投資者往往利用國(guó)內(nèi)合作企業(yè)和主管稅務(wù)部門對(duì)國(guó)際市場(chǎng)行情不熟悉的特點(diǎn)，配合在英屬維爾京群島、開曼群島等著名國(guó)際避稅地設(shè)立的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，而僅僅把國(guó)內(nèi)企業(yè)當(dāng)作廉價(jià)的加工廠。另外，融通資金、提供勞務(wù)、提供有形財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)及無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓也是轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的多發(fā)領(lǐng)域。轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)際上是一種稅率差異技術(shù)，也可將其理解為一種分割技術(shù)，即讓所得或財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分割而直接節(jié)減稅收的技術(shù)。
資本弱化，即有意識(shí)的提高企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的納稅籌劃。目前，許多外企到中國(guó)投資前，向境內(nèi)外的銀行貸借大量資金，其中不乏一些實(shí)力雄厚的著名跨國(guó)公司。這些公司不僅僅是缺少資金，也是一種避稅的辦法。據(jù)估計(jì)，目前在外商投資中國(guó)的資金中，60%以上是借貸資金，自有資本比例并不高。這種資本弱化避稅的手法實(shí)質(zhì)是利用借款、債券利息可以在稅前扣除的稅收屏蔽作用，合理利用財(cái)務(wù)杠桿作用，提高自有資金利潤(rùn)率。
合并后的《企業(yè)所得稅法》一是引入了“獨(dú)立交易原則”，即關(guān)聯(lián)方之間的交易，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立方在類似情況下從事類似交易時(shí)可能建立的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系；二是明確了企業(yè)及相關(guān)方提供資料的義務(wù)，納稅人應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的同時(shí)準(zhǔn)備證明其符合獨(dú)立交易原則的資料，在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時(shí)，納稅人及相關(guān)方承擔(dān)協(xié)助義務(wù)并證明其關(guān)聯(lián)交易的合理性；三是適時(shí)補(bǔ)充一般反避稅規(guī)則如“成本分?jǐn)倕f(xié)議”和防止資本弱化等限制性條款，強(qiáng)化企業(yè)所得稅的征管工作。這些措施雖不能徹底堵住企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)或資本弱化避稅的漏洞，但其操作難度和成本代價(jià)都將加大。
新形勢(shì)下企業(yè)納稅籌劃的可能舉措
對(duì)五年過(guò)渡期的利用
為了減少社會(huì)震動(dòng)，也體現(xiàn)我國(guó)政府的守信態(tài)度，緩解新稅法出臺(tái)對(duì)部分老企業(yè)稅負(fù)增加的影響，在新稅法公布日前(2007年3月16)已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，并依照設(shè)立時(shí)的稅收法律法規(guī)規(guī)定可以享受低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，稅法給予過(guò)渡性照顧以確保新舊稅制平穩(wěn)銜接。近年來(lái)投資者對(duì)稅制改革的大致內(nèi)容已經(jīng)有所了解，也預(yù)期政府會(huì)按1994年工商稅制改革時(shí)的慣例安排五年左右的過(guò)渡期。所以，在此時(shí)點(diǎn)之前，原先就有投資意愿的投資者可以加快投資步伐，搶在新稅法正式公布前登記注冊(cè)成立按原有稅法規(guī)定可以享受各種稅收優(yōu)惠的企業(yè)，如生產(chǎn)型外商投資企業(yè)。
對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和中西部地區(qū)稅收優(yōu)惠的利用
雖然新企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠政策將轉(zhuǎn)向產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠為主，但某些區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策仍將在一定時(shí)期、一定區(qū)域內(nèi)對(duì)特定的企業(yè)繼續(xù)存在，如對(duì)五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)“兩免三減半”優(yōu)惠，以及執(zhí)行西部大開發(fā)地區(qū)鼓勵(lì)類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠，法案將授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定具體辦法繼續(xù)在一定時(shí)期內(nèi)執(zhí)行。所以，在五個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，以及在西部地區(qū)設(shè)立國(guó)家鼓勵(lì)類企業(yè)仍將享受一定的稅收優(yōu)惠，如低稅率和定期減免稅。這些特定地區(qū)與全國(guó)大多數(shù)地區(qū)存在的稅收差異，將為企業(yè)繼續(xù)利用稅收政策的差異技術(shù)進(jìn)行納稅籌劃留下一定的空間。
對(duì)各類法規(guī)鼓勵(lì)的投資項(xiàng)目和經(jīng)營(yíng)行為的利用
新企業(yè)所得稅法大量采用了產(chǎn)業(yè)性投資優(yōu)惠措施。如對(duì)全國(guó)范圍內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠；對(duì)環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策；對(duì)創(chuàng)業(yè)投資機(jī)構(gòu)、非營(yíng)利性組織等機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠政策；對(duì)交通、能源、水利等基礎(chǔ)設(shè)施和農(nóng)林牧漁業(yè)投資的稅收優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法還采用了許多鼓勵(lì)吸納特定人員就業(yè)和資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策，降低了稅收優(yōu)惠門檻。而原有稅收政策要求吸納特定人員就業(yè)必須達(dá)到一定的比例才能享受稅收優(yōu)惠，如新辦的勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)要求當(dāng)年安置待業(yè)人員超過(guò)企業(yè)從業(yè)人員總數(shù)60%，方能享受3年內(nèi)免征企業(yè)所得稅；對(duì)民政部門舉辦的福利工廠和街道辦的社會(huì)福利生產(chǎn)單位要求安置“四殘”人員占生產(chǎn)人員總數(shù)35%以上，方能暫免征收所得稅。
新企業(yè)所得稅法所規(guī)定的產(chǎn)業(yè)性投資優(yōu)惠所適用的地理范圍和對(duì)象都有擴(kuò)大，企業(yè)可以積極爭(zhēng)取投資于符合國(guó)家鼓勵(lì)引導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目以獲取稅收優(yōu)惠。另外，新企業(yè)所得稅法規(guī)定只要企業(yè)聘用符合規(guī)定的特定就業(yè)人員，其所支付的工資就可以享受加計(jì)扣除政策，取消了對(duì)安置人員比例的限制，無(wú)疑企業(yè)可以在一定的適合崗位上盡可能地安置下崗失業(yè)或殘疾人員。
轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化等行為將更趨于隱蔽
稅務(wù)機(jī)關(guān)查處企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)和資本弱化等方式進(jìn)行避稅時(shí)，需要證實(shí)相關(guān)企業(yè)確實(shí)具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。當(dāng)新的企業(yè)所得稅法通過(guò)“特別納稅調(diào)整”規(guī)定加大對(duì)企業(yè)避稅行為的監(jiān)管后，企業(yè)會(huì)通過(guò)各種隱蔽途徑轉(zhuǎn)移資金或者通過(guò)名義上的投資者來(lái)設(shè)立相關(guān)企業(yè)，以圖繼續(xù)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而避稅，但從工商登記股東資料等表面上來(lái)看相關(guān)企業(yè)將表現(xiàn)出形式上的獨(dú)立性。甚至有可能出現(xiàn)一些真正的非關(guān)聯(lián)企業(yè)夾雜在轉(zhuǎn)移定價(jià)的過(guò)程中，成為所謂的過(guò)橋企業(yè)，以圖迷惑、干擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的視線。
