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新《政府會計制度》實施難點解析
－預算會計核算模式

2017年 10月 24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度 —行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔 2017〕 25號，以下簡稱《新制度》），自 2019年 1月 1日起在各級各類行政單位和事業(yè)單位施行。
《新制度》重新構建了政府會計的核算模式，要求在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能，相對于原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》的核算模式，實施《新制度》后行政事業(yè)單位的會計核算難度加大了，對會計人員的業(yè)務能力要求提高了。為了確保行政事業(yè)單位會計人員準確理解《新制度》會計核算的變化，幫助廣大會計人員更好地掌握《新制度》的會計處理方法，積極推進《新制度》在各單位的切實執(zhí)行，本文結合行政事業(yè)單位具體業(yè)務事項，對《新制度》的預算會計核算模式進行分析，并就其會計處理難點進行解析。
一、預算會計核算模式
政府會計由預算會計和財務會計構成。
《新制度》所說的預算會計是指以收付實現(xiàn)制為基礎對行政事業(yè)單位預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況的會計。
（一）預算會計核算基礎
行政事業(yè)單位預算會計核算一般采用收付實現(xiàn)制。
收付實現(xiàn)制，又稱現(xiàn)收現(xiàn)付制，是指以現(xiàn)金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。
凡在當期實際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應作為當期的收入和支出；凡是不屬于當期的現(xiàn)金收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。
收付實現(xiàn)制的優(yōu)點是期末無需對本期的收入和支出進行調(diào)整，核算比較簡單，能夠反映行政事業(yè)單位實實在在的現(xiàn)金，能真實反映行政事業(yè)單位預算收支執(zhí)行情況，有利于避免虛列預算收支的問題。但收付實現(xiàn)制無法準確、完整反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負債、運行成本等情況。
（二）預算會計要素
《新制度》預算會計在核算內(nèi)容上僅需核算預算收入、預算支出和預算結余。因此，對預算會計核算通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行。
預算收入是指行政事業(yè)單位在預算年度內(nèi)依法取得的并納入預算管理的現(xiàn)金流入。預算收入一般在實際收到時予以確認，以實際收到的金額計量。
預算支出是指行政事業(yè)單位在預算年度內(nèi)依法發(fā)生并納入預算管理的現(xiàn)金流出。預算支出一般在實際支付時予以確認，以實際支付的金額計量。
預算結余是指行政事業(yè)單位預算年度內(nèi)預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。預算結余包括結余資金和結轉資金。
（三）預算會計科目
預算會計共設置 26個一級科目。
1、預算收入類一級科目 9個。為了與財務會計收入類科目區(qū)別，在所有預算收入類科目名稱中均有“預算”二字。由于《新制度》適用于行政事業(yè)單位，因此將部分原行政事業(yè)單位會計科目進行了整合，原行政單位的“財政撥款收入”科目和事業(yè)單位的“財政補助收入”科目統(tǒng)一為“財政撥款預算收入”科目。原事業(yè)單位的 4個收入科目全部增加“預算”二字，實質(zhì)并無變化。
2、預算支出類一級科目 8個。變化較大的是將原行政單位的“經(jīng)費支出”科目名稱修改為“行政支出”科目，雖然名稱有變化，但實際上核算的內(nèi)容變化不大。原事業(yè)單位的 4個支出科目全部保留，無變化。
3、預算結余類一級科目 9個。需要特別注意的是“資金結存”科目，核算單位納入部門預算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況。“資金結存”科目設置 “零余額賬戶用款額度 ”、 “貨幣資金 ”、 “財政應返還額度 ”三個明細科目。為了與財務會計凈資產(chǎn)類科目“專用基金”有所區(qū)別，在預算結余類科目中設置了“專用結余”科目，核算事業(yè)單位按照規(guī)定從非財政撥款結余中提取的具有專門用途的資金的變動和滾存情況。
二、預算會計核算的難點
（一）預算會計核算的范圍
按照《新制度》的要求，行政事業(yè)單位在同一會計核算系統(tǒng)中，既要進行預算會計的核算，同時也要進行財務會計的核算。預算會計反映行政事業(yè)單位的預算執(zhí)行信息，因此，《新制度》預算會計核算的難點首先是要明確預算會計核算的范圍，區(qū)分某項經(jīng)濟業(yè)務事項是否需要進行預算會計核算。會計人員應把握預算會計核算的范圍，預算會計核算的范圍是行政事業(yè)單位納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務。那么，如何理解納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，這里的收支包括行政事業(yè)單位的全部收入和支出，為此《新制度》增設了債務預算收入、債務還本支出、投資支出等內(nèi)容，真實、完整反映行政事業(yè)單位預算收支情況。
（二）預算會計中現(xiàn)金的概念
會計上對現(xiàn)金有狹義和廣義之分。狹義的現(xiàn)金僅僅指庫存現(xiàn)金，這是在會計核算中使用的概念。廣義的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、 銀行存款和其他貨幣資金三個部分。
會計人員應正確理解行政事業(yè)單位預算會計中現(xiàn)金的概念。這里的“現(xiàn)金”不僅僅指庫存現(xiàn)金，而是廣義的現(xiàn)金。行政事業(yè)單位由于實行國庫集中支付制度，因此廣義的現(xiàn)金既包括傳統(tǒng)意義上的“庫存現(xiàn)金、 銀行存款和其他貨幣資金”，也包括“零余額賬戶用款額度和財政應返還額度”。這是行政事業(yè)單位有別于企業(yè)的廣義現(xiàn)金概念，這是需要會計人員重點關注內(nèi)容。
（三）不做預算會計賬務處理的經(jīng)濟業(yè)務事項
會計人員在進行預算會計核算時，要特別注意一些經(jīng)濟業(yè)務事項是不需要做預算會計賬務處理的。
1、職工出差借現(xiàn)金，在支付款項時不做預算會計賬務處理，待報銷差旅費時，按照報銷的金額進行賬務處理。
如某事業(yè)單位職工張某出差借現(xiàn)金 2,000元，不做預算會計賬務處理。待張某出差回來報銷差旅費時，實際報銷的金額 1,700元進行賬務處理。
借：事業(yè)支出 1,700
貸：資金結存 —貨幣資金 1,700
2、撥付給內(nèi)部有關部門備用金時，不做預算會計賬務處理，根據(jù)報銷數(shù)用現(xiàn)金補足備用金定額時進行賬務處理。
如某事業(yè)單位備用金采用定額管理辦法。撥付給物資供應科李某備用金 10,000元，不做預算會計賬務處理。李某購買材料 5,000元報銷時進行賬務處理。
借：事業(yè)支出 5,000
貸：資金結存 —貨幣資金 5,000
3、收到受托代管的現(xiàn)金，支付受托代管的現(xiàn)金，不需要做預算會計賬務處理。
三、預算會計賬務處理方法
會計人員在進行預算會計核算時，一定要把握預算會計賬務處理的方法，關鍵是三點。一是預算會計在核算基礎上，一般經(jīng)濟業(yè)務和事項均采用收付實現(xiàn)制進行賬務處理，但按照規(guī)定也有特殊經(jīng)濟業(yè)務要求采用權責發(fā)生制進行賬務處理。這里的特殊經(jīng)濟業(yè)務指的是 “財政應返還額度 ”，核算實行國庫集中支付的單位可以使用的以前年度財政直接支付資金額度和財政應返還的財政授權支付資金額度。二是圍繞預算會計的要素預算收入、預算支出和預算結余以及預算會計的 26個一級科目進行賬務處理。三是只對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務進行賬務處理。現(xiàn)舉例說明《新制度》預算會計核算的方法。
某事業(yè)單位實行國庫集中支付制度。假設 20XX年 12月份發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務。
1、 3日，收到“財政授權支付額度到賬通知書”，通知書中注明的本月授權額度為200,000元。
借：資金結存 —零余額賬戶用款額度 200,000
貸：財政撥款預算收入 200,000
2、 5日，收到從財政專戶返還的事業(yè)預算收入 150,000元。
借：資金結存 —貨幣資金 150,000
貸：事業(yè)預算收入 150,000
3、 10日，收到 “財政直接支付入賬通知書 ”和“工資發(fā)放明細表”，通知書和明細表中注明的工資支出金額為100,000元。代理銀行已將100,000元劃入單位職工個人賬戶。
借：事業(yè)支出 100,000
貸：財政撥款預算收入 100,000
4、 15日，收到購買的不需要安裝設備，收到購買設備的發(fā)票等相關原始憑證，購貨發(fā)票上注明的金額為5,000,000元。驗貨后，于當日向財政國庫支付執(zhí)行機構提交了“財政直接支付申請書”，向財政申請支付供貨商貨款。但當日未收到“財政直接支付入賬通知書”。
由于預算會計核算采用收付實現(xiàn)制，因此，上述業(yè)務不需要做預算會計賬務處理。
5、 17日，收到 “財政直接支付入賬通知書”，通知書中注明的金額為5,000,000元。
借：事業(yè)支出 5,000,000
貸：財政撥款預算收入 5,000,000
6、 20日，通過財政授權支付方式購買一批隨買隨用的辦公用品 20,000元。
借：事業(yè)支出 20,000
貸：資金結存 —零余額賬戶用款額度 20,000
7、 21日，從零余額賬戶提取現(xiàn)金 10,000元。
借：資金結存 —貨幣資金 10,000
貸：資金結存 —零余額賬戶用款額度 10,000
8、 23日，以現(xiàn)金支付外部人員勞務費 300元。
借：事業(yè)支出 300
貸：資金結存 —貨幣資金 300
9、 31日，單位本年度財政直接支付預算指標數(shù)與當年財政直接支付實際支付數(shù)的差額為 80,000元。
借：資金結存 —財政應返還額度 —財政直接支付 80,000
貸：財政撥款預算收入 80,000
10、 31日，單位本年度財政授權支付預算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)的差額為 70,000元。
借：資金結存 —財政應返還額度財－政授權支付 70,000
貸：財政撥款預算收入 70,000