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 作者： 付若彤
近期，財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2020〕10號），允許承租人和出租人對與新冠肺炎疫情相關(guān)的租金減讓采用簡化會計處理。本文結(jié)合案例，通過新舊租賃準則，進行探討。
一、新租賃準則簡要概覽
1.取消“兩租”分類。
《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號，以下簡稱新租賃準則）對承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是統(tǒng)一確認為一項“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”，并對使用權(quán)資產(chǎn)依據(jù)固定資產(chǎn)準則計提折舊，通過實際利率法攤銷確認利息費用。如此，新租賃準則雖增加了會計處理的復(fù)雜性，但提高了會計信息的可靠性。
2. 豁免入表。
新租賃準則規(guī)定，低價值資產(chǎn)租賃和短期租賃可以選擇不確認租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表。前者指的是單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃；后者主要指的是租賃期不超過12個月的租賃。目前國際租賃標準認為一般 5000 美元以下為低價值租賃，但我國新租賃準則對此沒有明確。
3.增大涉稅處理難度。
新租賃準則中，承租人租賃負債采用實際利率法進行攤銷，租賃期內(nèi)的財務(wù)費用總額前高后低，影響應(yīng)納稅所得額，需要進行遞延所得稅的會計處理。而企業(yè)所得稅法規(guī)定：“以經(jīng)營租賃方式從出租房取得固定資產(chǎn)，其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時間，均勻扣除”，由此產(chǎn)生的產(chǎn)生時間性差異，匯算清繳需進行調(diào)整。
二、租金減讓新規(guī)的簡化處理
1.簡化處理的三個前提。
疫情期租金減讓的簡化會計處理，有三個前提：減讓后的租賃對價較減讓前減少或基本不變；減讓僅針對2021 年6 月30 日前的應(yīng)付租賃付款額；租賃的其他條款和條件無重大變化。財會〔2020〕10號文件規(guī)定，同時滿足以上條件的，企業(yè)可以按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》進行會計處理，也可以選擇采用文件規(guī)定的簡化方法。
2. 2006版舊租賃準則的簡化處理。
財會〔2020〕10號文件對承租人和出租人分兩類租賃情形（租金減免、延期支付）進行了詳細規(guī)定。對于經(jīng)營租賃，雙方簡化處理如下表：

即同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，合同雙方應(yīng)采用同樣的會計政策，一方?jīng)_成本則另一方?jīng)_收入，盡量保持會計的一致性原則。
對于融資租賃，減讓租金前后租賃雙方對實際利率等一系列指標保持不變，省去了繁瑣的核算調(diào)整。
案例1：山川租賃風(fēng)月公司房屋辦公，租期2019年7月1日至2022年6月30日，屬于經(jīng)營租賃。2020年4月6日支付了2020年1季度房租8.4萬元，開具了5%征收率的專票。因疫情，風(fēng)月對山川2020年1至6月租金減半，多支付的租金后期租金中扣減。山川公司會計處理如下：（單位：萬元，下同）
（1）1月~3月租金簡化處理：
借：管理費用 8.4
貸：應(yīng)付賬款 8.4
（2）4月6日支付租金：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）0.4
管理費用　-0.4
應(yīng)付賬款　8.4
貸：銀行存款　8.4
（３）若4月30日減免租金協(xié)議生效，則沖減一季度租金：
借：管理費用　-4
貸：應(yīng)付賬款　-4
（４）第二季度應(yīng)支付租金：
借：管理費用　4
貸：應(yīng)付賬款　4
注：一季度減免租金在二季度抵減后，二季度不用再支付租金。
3. 2018版新準則的簡化處理。
新舊租賃準則對于出租人的兩類租賃的簡化處理，基本一致。對于承租人，財會〔2020〕10號文件規(guī)定，新租賃準則會計處理簡化如下表：

案例2：山川公司2019年12月底與風(fēng)月公司簽定租賃合同，租賃風(fēng)月公司房屋辦公，起止日期為2019年12月31日至2024年12月31日），每年6月30日支付上半年租金25萬元（不含稅），合計金額250萬元（不含稅）（老項目簡易計稅，征收率5%）。房屋租賃合同規(guī)定的年利率為６％。山川公司的會計處理如下：
租賃資產(chǎn)的初始計量金額＝50×4.2124＝210.62（萬元）。（4.2124是利率為6%，５年期的年金現(xiàn)值系數(shù)）
借：使用權(quán)資產(chǎn)　210.62
租賃負債——未確認融資費用　39.38
貸：租賃負債——租賃付款額　250
（１）2020年6月30日計算半年利息：
借：財務(wù)費用　6.32（210.62×6%×1÷2）
貸：租賃負債——未確認融資費用　6.32
（２）2020年6月30日計提半年折舊費：
借：管理費用　21.062
貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊　21.062（210.62÷5÷2）
（３）2020年6月30日支付租金：
借：租賃負債——租賃付款額　25
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1.25
貸：銀行存款　26.25
假如2020年4月1日雙方達成延期支付租金的協(xié)議，則在達成協(xié)議時，不需要單獨新做會計處理，在以后實際支付時沖減前期確認的租賃負債。