湖南華菱漣源鋼鐵有限公司/李曉路
為做好新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控工作，支持相關(guān)企業(yè)發(fā)展及復(fù)工復(fù)產(chǎn)，財(cái)政部、稅務(wù)總局等有關(guān)部門(mén)相繼出臺(tái)各類(lèi)稅收優(yōu)惠政策。本文將針對(duì)部分服務(wù)行業(yè)享受此輪增值稅稅收優(yōu)惠政策在發(fā)票開(kāi)具、納稅申報(bào)、會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行探討。
一、政策解讀
《公告》第五條明確規(guī)定：“對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務(wù)取得的收入，免征增值稅。公共交通運(yùn)輸服務(wù)的具體范圍，按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行。生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)的具體范圍，按照《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行。”，按照此條規(guī)定，對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)、快遞收派服務(wù)等取得的收入，免征增值稅；而在《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第4號(hào)）中規(guī)定：“納稅人適用8號(hào)公告有關(guān)規(guī)定享受免征增值稅優(yōu)惠的收入，相應(yīng)免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。”
但根據(jù)2017年修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院第691號(hào)令）中規(guī)定“用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等的進(jìn)項(xiàng)不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣”。作為一般納稅人如果選擇享受《公告》中免征增值稅的優(yōu)惠政策，則免征增值稅的收入項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，如果企業(yè)放棄該條款未享受免征增值稅優(yōu)惠政策的，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十六條規(guī)定“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅。”，而這項(xiàng)選擇權(quán)取決于企業(yè)，且主要依賴(lài)于：
（一）企業(yè)享受免稅，是否將形成大量進(jìn)項(xiàng)稅額。由于用于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，必須做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。而在疫情特殊時(shí)期，企業(yè)可能因銷(xiāo)售收入減少導(dǎo)致當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，從而形成留抵稅額。而放棄免稅可以正常抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，企業(yè)放棄免稅政策可能更加有利。
（二）企業(yè)針對(duì)免稅業(yè)務(wù)和非免稅業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否能夠清晰劃分與核算。如果企業(yè)既有免稅業(yè)務(wù)又存在非免稅業(yè)務(wù)，且無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，則需要按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額（不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)）。如果企業(yè)存在較多的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情況，則可能導(dǎo)致企業(yè)享受免稅情形比不享受免稅情形繳稅要多。
（三）企業(yè)享受免稅，可能受與貨物、勞務(wù)等接收方簽訂的合同制約。如果企業(yè)享受免稅，企業(yè)將無(wú)法開(kāi)具原合同規(guī)定的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這種情況下，采購(gòu)方為了避免損失必定要求降低產(chǎn)品價(jià)格，加之不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品成本，從而影響企業(yè)利潤(rùn)。
是否享受該免稅政策，企業(yè)必須考慮自身具體情況。國(guó)家針對(duì)疫情的免稅政策會(huì)隨著疫情結(jié)束而停止執(zhí)行。疫情后企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況逐漸好轉(zhuǎn)，而免稅政策的取消勢(shì)必帶來(lái)增值稅稅負(fù)率升高等不利情形，建議企業(yè)提前預(yù)測(cè)未來(lái)營(yíng)業(yè)收入，對(duì)進(jìn)項(xiàng)項(xiàng)目進(jìn)行合理合規(guī)安排，避免產(chǎn)生稅務(wù)損失。
二、對(duì)開(kāi)具發(fā)票及納稅申報(bào)的影響
作為一般納稅人按照《公告》有關(guān)規(guī)定適用免征增值稅政策，且選擇享受免征增值稅優(yōu)惠政策的，根據(jù)《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第4號(hào)）中規(guī)定：“納稅人按照8號(hào)公告和9號(hào)公告有關(guān)規(guī)定適用免征增值稅政策的，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)開(kāi)具對(duì)應(yīng)紅字發(fā)票或者作廢原發(fā)票，再按規(guī)定適用免征增值稅政策并開(kāi)具普通發(fā)票。”“納稅人在疫情防控期間已經(jīng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照本公告規(guī)定應(yīng)當(dāng)開(kāi)具對(duì)應(yīng)紅字發(fā)票而未及時(shí)開(kāi)具的，可以先適用免征增值稅政策，對(duì)應(yīng)紅字發(fā)票應(yīng)當(dāng)于相關(guān)免征增值稅政策執(zhí)行到期后1個(gè)月內(nèi)完成開(kāi)具。”
（一）納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票或未開(kāi)具發(fā)票。
作為一般納稅人，選擇享受免征增值稅優(yōu)惠政策的，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)按規(guī)定開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，在開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)，應(yīng)在“稅率（征收率）”欄內(nèi)選擇“免稅”，開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票的“稅額”欄自動(dòng)顯示“***”。納稅申報(bào)時(shí)，在增值稅納稅申報(bào)表免稅欄次與《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》對(duì)應(yīng)欄次，僅需填列免稅銷(xiāo)售額等項(xiàng)目即可。需要注意的是，雖然享受免征增值稅優(yōu)惠政策納稅人可自主進(jìn)行免稅申報(bào)，無(wú)需辦理有關(guān)免稅備案手續(xù)，但須保留相關(guān)證明材料備查。由于開(kāi)具的是“免稅”類(lèi)型的增值稅普通發(fā)票或是未開(kāi)發(fā)票，增值稅申報(bào)表中沒(méi)有對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，只要填報(bào)準(zhǔn)確并將對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出即可。
而針對(duì)納稅人已經(jīng)開(kāi)具了注明稅率（或征收率）的增值稅普通發(fā)票，是否享受免征增值稅優(yōu)惠政策，或者要求對(duì)已開(kāi)具注明稅率（或征收率）的增值稅普通發(fā)票作廢或開(kāi)具紅字發(fā)票，稅務(wù)總局并沒(méi)有給出明確的政策意見(jiàn)。因此，為了避免步入“政策真空區(qū)域”，筆者建議，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定正確填開(kāi)增值稅普通發(fā)票，以順利享受稅收優(yōu)惠政策。
（二）納稅人先開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
按照有關(guān)規(guī)定適用免征增值稅政策的，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此應(yīng)將已開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行作廢或沖紅。在《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第4號(hào)）中還規(guī)定了“納稅人在疫情防控期間已經(jīng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照本公告規(guī)定應(yīng)當(dāng)開(kāi)具對(duì)應(yīng)紅字發(fā)票而未及時(shí)開(kāi)具的，可以先適用免征增值稅政策，對(duì)應(yīng)紅字發(fā)票應(yīng)當(dāng)于相關(guān)免征增值稅政策執(zhí)行到期后1個(gè)月內(nèi)完成開(kāi)具。”
企業(yè)如果未及時(shí)對(duì)已開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行作廢或沖紅處理，納稅申報(bào)時(shí)，可以在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》征稅項(xiàng)目“未開(kāi)具發(fā)票”欄次內(nèi)填列已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的負(fù)數(shù)銷(xiāo)售額和負(fù)數(shù)銷(xiāo)項(xiàng)稅額；在增值稅納稅申報(bào)表免稅欄次與《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》對(duì)應(yīng)欄次，僅需填列免稅銷(xiāo)售額等項(xiàng)目即可，企業(yè)必須在不超過(guò)免征增值稅政策執(zhí)行到期后的1個(gè)月內(nèi)補(bǔ)開(kāi)紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票與普通發(fā)票，在補(bǔ)開(kāi)紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的當(dāng)期轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，且在納稅申報(bào)時(shí)，開(kāi)具的紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額與普通發(fā)票對(duì)應(yīng)的免稅銷(xiāo)售額與免稅額不能重復(fù)計(jì)入相關(guān)表單。
三、享受增值稅減免政策的會(huì)計(jì)處理
根據(jù)財(cái)政部在2016年發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）中規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)置“減免稅款”專(zhuān)欄，用于核算一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額。且對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅的會(huì)計(jì)處理，在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中也作出了明確規(guī)定，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類(lèi)相關(guān)科目。
根據(jù)財(cái)政部于2017年5月修訂印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)）中的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。而直接減免稅款不會(huì)涉及企業(yè)和政府之間經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移，所以此次疫情部分行業(yè)享受的免征增值稅優(yōu)惠政策不適用于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，同時(shí)也不按照其規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行相關(guān)核算。由于減免稅款的實(shí)質(zhì)來(lái)源于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入，那么該部分減免稅款只能計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。
（一）一般納稅人開(kāi)具的是增值稅普通發(fā)票。在實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”“銀行存款”或“合同資產(chǎn)”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目；再對(duì)該免稅行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。而對(duì)于免稅業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額同時(shí)予以轉(zhuǎn)出，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
例：S公司屬一家提供餐飲和住宿服務(wù)的企業(yè)，2020年2月，S公司實(shí)現(xiàn)不含稅銷(xiāo)售收入200萬(wàn)元，上述收入均開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，適用稅率為6%，上述收入其對(duì)應(yīng)的采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)成本為60萬(wàn)元，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為4萬(wàn)元。按照財(cái)政部、稅務(wù)總局2020年第8號(hào)公告，該項(xiàng)收入可以享受免征增值稅政策。
（1）實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)：
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款、合同資產(chǎn)） 212
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 12
（2）當(dāng)期享受免稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 12
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12
(3)免稅業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)予以轉(zhuǎn)出：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 4
（二）一般納稅人開(kāi)具的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票。則須在銷(xiāo)售時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”“銀行存款”或“合同資產(chǎn)”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目；以及相應(yīng)的采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。一般納稅人為了享受免征增值稅優(yōu)惠政策而開(kāi)具紅字發(fā)票并重新開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”“銀行存款”或“合同資產(chǎn)”等科目，同時(shí)將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；企業(yè)重新開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)，按上述開(kāi)具增值稅普通發(fā)票的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
假如上述案例中，2020年2月，S公司實(shí)現(xiàn)不含稅銷(xiāo)售收入200萬(wàn)元，上述收入均開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，適用稅率為6%，上述收入其對(duì)應(yīng)的采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)成本為60萬(wàn)元，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為4萬(wàn)元。且2月份實(shí)現(xiàn)的收入按照稅法規(guī)定可以享受免征增值稅政策。假設(shè)財(cái)政部、稅務(wù)總局2020年第8號(hào)公告相關(guān)優(yōu)惠政策適用期截止至2020年7月31日。
（1）實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)：
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款、合同資產(chǎn)） 212
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 12
S公司可以先適用免征增值稅政策進(jìn)行申報(bào)，但筆者建議此時(shí)針對(duì)該12萬(wàn)元先不予申報(bào)免稅，待實(shí)際開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票再進(jìn)行享受更具操作性。
（2）S公司為了享受優(yōu)惠政策，2020年3月15日對(duì)2月份開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票并同時(shí)開(kāi)具普通發(fā)票：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 12
貸：應(yīng)收賬款（或銀行存款、合同資產(chǎn)） 212
同時(shí)：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 4
開(kāi)具普通發(fā)票，享受稅收優(yōu)惠政策：
借：應(yīng)收賬款（或銀行存款、合同資產(chǎn)）212
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 12
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 12
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12
如果S公司在2020年8月31日前，未與對(duì)方就相關(guān)紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具達(dá)成一致。那么，S公司將無(wú)法補(bǔ)開(kāi)紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票，從而無(wú)法享受稅收優(yōu)惠政策。
