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  王子洲
自 2019 年 1 月 1 日起，全國 各級各類行政事業(yè)單位全面實行政 府會計制度，單純以收付實現(xiàn)制為 基礎的預算會計核算體系退出歷史 舞臺，以權責發(fā)生制為基礎的財務 會計和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算 會計核算體系進入我們的視野。與 以往的行政事業(yè)單位會計制度相 比，政府會計制度無論在核算基礎、 目標、模式，還是在核算范圍、功 能等方面都有很多創(chuàng)新和突破。政 府會計制度引入了財務會計核算體 系，在賬務處理的過程中深入融合 了各單位的業(yè)務工作，最終生成的 政府財務報告能更加完整地反映單 位的整體財務狀況，更具有綜合性、 實用性。
一、政府會計核算的理論基礎 政府會計核算的基礎是權責發(fā) 生制和收付實現(xiàn)制。政府會計是一 個以提供預算和財務信息為主的信 息系統(tǒng)。在會計系統(tǒng)中，會計確認 是一個重要環(huán)節(jié)。在美國財務會計 準則委員會第 5 號概念公告中，確 認的表述為“將某一項目，作為一 項資產、負債、營業(yè)收入、費用等 正式記入或列入某一主體的財務報
表的過程。對于一項資產或負債， 確認不僅要記錄該項目的取得或發(fā) 生，而且要記錄其隨后的變動，包 括導致該項目在財務報表上予以剔 除的變動”。會計確認的目標是決 定何時、以何種標準將具體的經濟 業(yè)務記錄為某種會計要素，從而達 到向組織外部的利益集團提供符合 要求的會計信息，實際上就是落實 “確認什么”、“何時確認”、“如 何確認”以及“確認多少”等四個 方面的問題。會計是反映性的，一 般只對實際已發(fā)生的經濟業(yè)務予以 確認，其金額以交易價格為依據(jù)， 所以“確認什么”、“確認多少” 兩個問題已經有了答案，剩下的問 題就在于“何時確認”與“如何確 認”。對于這兩個問題的回答，實 際上就是對確認基礎的選擇。傳 統(tǒng)意義上可供選擇的確認基礎有兩 個，即收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制。 收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制并 不是絕對的，事實上完全的收付實 現(xiàn)制和權責發(fā)生制只是兩種極端情 形，在它們中間還有很多情形，相 關的機構對此都有說明。1971年， 英國的專業(yè)會計團體對權責發(fā)生制 的定義進行規(guī)范，強調在取得收入
的基礎上確認收入和在成本發(fā)生的 基礎上計量成本，并且強調成本發(fā) 生和收入取得的期間相配比。該定 義允許實施不同程度的權責發(fā)生制 會計。國際會計師聯(lián)合會指出：“會 計基礎在收付實現(xiàn)制基礎和權責發(fā) 生制基礎之間有一個區(qū)間，這個區(qū) 間有很多變化，比如修正的收付實 現(xiàn)制、修正的權責發(fā)生制，其復雜 程度隨著會計基礎沿會計基礎區(qū)間 從收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的移動 而逐漸提高。” 傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生 制會計在各國的使用并不是涇渭分 明、相互對立的，在政府會計實踐 中，幾乎沒有純粹的收付實現(xiàn)制會 計，只有程度不同的權責發(fā)生制。 同樣，也沒有任何國家采用完全的 權責發(fā)生制，而完全放棄收付實現(xiàn) 制的使用。目前各國政府開啟的改 革呈現(xiàn)出一種收付實現(xiàn)制和權責發(fā) 生制混合的局面，而非是以權責發(fā) 生制完全代替收付實現(xiàn)制。
二、我國政府會計目標、原則 和模式 （一）我國政府會計目標 1. 基本目標：提供會計信息，
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工作研究
有助于信息使用者對資源分配做出 決策，有助于評價會計主體財務狀 況、業(yè)績和現(xiàn)金流量；反映會計主 體對受托資源管理責任履行情況， 有助于預測持續(xù)運行所需資源、產 生資源及風險和不確定信息。 2.具體目標：一是核算財政 財務收支情況。利用專門會計核算 方法對財政資金的活動情況進行連 續(xù)、全面、系統(tǒng)的反映；二是分析 財政財務收支執(zhí)行進度，合理調度 資金，調節(jié)資金供需關系。 統(tǒng)籌 單位資金需求與供應，維護年度預 算收支平衡和資金供需計劃協(xié)調 性，規(guī)范組織收入，有序控制支出， 調劑余缺，使各單位具有持續(xù)運營 能力；三是檢查財務收支計劃執(zhí)行 結果，實行會計監(jiān)督，維護國家財 經紀律。單位核算預算收支的同時， 以財經法規(guī)、制度為主要依據(jù)，嚴 格檢查單位財務收支計劃及預算執(zhí) 行情況，確保單位各項收支全面納 入統(tǒng)籌計劃預算，各項收支業(yè)務合 法、合規(guī)、有效，防范不規(guī)范或不 執(zhí)行計劃預算，無預算與計劃外開 支以及違反財經紀律等行為發(fā)生。 對各項資金形成的財產物資確保安 全保管和合理使用；四是加強資產 負債管理，客觀反映政府運行成本。 政府財務報告按照權責發(fā)生制核算 原則，準確反映會計主體的運行成 本，進一步擴大了資產負債的核算 范圍，全面規(guī)范了各項經濟業(yè)務和 事項的會計處理，有助于財務報告 使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管 理。 （二）我國政府會計原則 政府會計核算的一般原則是對
會計核算提供信息的基本要求，是 處理具體會計業(yè)務的基本依據(jù)，是 為實現(xiàn)財務目標而對會計信息質量 提出的一般性要求，高質量的會計 信息有助于信息使用者做出正確合 理的經濟判斷與決策。具體分為： 可靠性原則、相關性原則、全面性 原則、及時性原則、可比性原則、 可理解性原則和實質重于形式原 則。 （三）我國政府會計模式 政府會計目標決定了政府會計 改革的方向和模式選擇，我國的政 府會計改革如果繼續(xù)依循以預算會 計為主體的單一政府會計體系的思 路和做法，將無法為政府及其公共 部門的資產管理、負債管理以及運 行績效評價提供及時、完整、全面 的相關信息；而如果完全代之以政 府財務會計系統(tǒng)，又無法對政府預 算執(zhí)行情況的全過程進行反映、監(jiān) 督和控制。要確定政府會計改革的 框架必須首先確定政府會計模式的 選擇。我國現(xiàn)行的是預算會計和財 務會計雙軌并行模式的構建。
三、推進我國政府會計改革面 臨的挑戰(zhàn) 在進行了政府會計改革的各 國，對權責發(fā)生制的采用都比較慎 重，對權責發(fā)生制引入的時機、應 用的程度和推進方式在實施之前都 進行了充分的論證和探索。但即便 如此，西方國家有關權責發(fā)生制的 改革仍出現(xiàn)諸多問題：改革成本巨 大，如德國黑森州為推進權責發(fā)生 制，成本高達2億歐元，相當于 20億人民幣，構成一筆沉重的財
政負擔。部分項目無法計量，如英、 法兩國政府在資產負債表上僅以 1 元分別列示公園綠地和文化遺產。 財務報告難以得到審計機構的無保 留意見，如美國審計總署連續(xù) 8 年 對聯(lián)邦政府財務報告“拒絕發(fā)表意 見”，認為某些會計和報告事物存 在著明顯的重大缺陷。 在我國，為了配合國庫集中支 付改革，我們在個別業(yè)務的核算上 已經引進了權責發(fā)生制理念，如應 付工資、財政應返還額度等，但我 國應在多大范圍和程度上實行權責 發(fā)生制，如何分項目、分步驟地實 行權責發(fā)生制，包括對政府隱性債 務、養(yǎng)老金、或有負債等重大事項， 如何進行會計處理，政策性、敏感 性和技術性都比較強，一旦考慮不 周，都有可能給改革帶來極大的負 面影響。以我市為例，經過一年多 的實施運行，實務中存有很多疑點 難點，如：（1）一些特殊業(yè)務是 否需要平行記賬，需要進一步探 討；（2）涉及固定資產折舊，費 用攤銷預提等典型的權責發(fā)生制業(yè) 務處理，理解的還不透徹。（3） 業(yè)務活動費用和單位管理費用的界 定和確認問題，單位實際操作普遍 存在一定難度。（4）特殊資產入 賬價值的取得及確認問題，原制度 下暫按名義價值 1 元登記入賬，未 能如實反映資產實際狀況，根據(jù)新 的政府會計制度要求，不再建議以 名義價值確認資產價值，但受行業(yè) 特殊性影響，由于缺乏統(tǒng)一的行業(yè) 規(guī)范或可參考執(zhí)行的政策依據(jù)，入 賬價值確認存在困難。（5）在職 工薪酬核算中，由于各單位具體情
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況不盡相同，預算會計、財務會計 處理原則不同，單位具體操作時仍 存在一定隨意性。 另外，會計系統(tǒng)功能優(yōu)化整合 不到位，會計核算系統(tǒng)普遍存在功 能單一、不夠便利、數(shù)據(jù)孤島等問 題，智能化、自動化水平不高，沒 有從實質上扭轉政府會計改革給會 計人員增加工作量的局面，尚有較 大的完善提升空間。
四、政府會計制度改革的建議 （一）加強政府會計信息系統(tǒng)
建設
加強政府會計信息系統(tǒng)建設， 一方面是規(guī)范會計確認和計量工作 的需要，另一方面是為了高效生成 政府層面財務報告，并按《預算法》 的要求層層匯總會計信息。與收付 實現(xiàn)制相比，權責發(fā)生制政府會計 將涉及更多的操作性業(yè)務，處理更 多的數(shù)據(jù)，對信息系統(tǒng)建設要求更 高。在美國僅年度綜合財務報告的 編制，就需要首先從各政府部門獲 取有關財務數(shù)據(jù)，然后通過大量的 數(shù)據(jù)調整、合并等技術工作才能完 成。盡管如此，美國政府財務報告 也需要在財年結束后4-6個月的 時間才能完成編制。 由此可見，政府會計信息的傳 遞、加工和生成離不開強大的信息 系統(tǒng)，如果缺乏統(tǒng)一、高效的信息 系統(tǒng)支撐，政府會計改革的實施將 非常困難。比起美國，我國政府級 次更多，政府單位數(shù)量更大、范圍 更廣，如要編制政府整體財務報告， 必須研究開發(fā)出能同時滿足財政部 門和各單位會計核算要求的政府會
計信息系統(tǒng)作為支撐，把財政性資 金運行的上、中、下游的管理，包 括預算編制、國庫集中支付、政府 采購、會計核算等各環(huán)節(jié)都納入到 一個總體框架中，真正做到各環(huán)節(jié) 無縫連接。 目前，我國只有“金關”、“金稅” 兩個較大的全國性系統(tǒng)，它們涉及 的深度和廣度遠遠沒有政府會計信 息系統(tǒng)那么龐大。為適應部門預算、 國庫集中收付等項改革，財政部提 出要全面建設“金財工程”，但每 項改革均沒有建立起全國統(tǒng)一的信 息系統(tǒng)，要建設統(tǒng)一的會計信息系 統(tǒng)，絕非易事。要完善財政信息化 和財政大數(shù)據(jù)建設規(guī)劃，加強財政 各項業(yè)務信息系統(tǒng)的共享整合，進 一步優(yōu)化財務核算系統(tǒng)功能，確保 滿足政府會計制度改革的需要，同 時充分利用財務核算系統(tǒng)、資產信 息管理系統(tǒng)、國庫集中支付系統(tǒng)等 各個財政管理平臺，加強功能融合， 真正實現(xiàn)由支付系統(tǒng)自動提取生成 會計憑證、賬務系統(tǒng)賬務與資產系 統(tǒng)實物自動核對校驗等功能，切實 簡化財務人員工作流程，減輕會計 核算工作量，提高財務管理工作效 率。 （二）提升政府會計隊伍素質 政府會計是一個重要的職業(yè)領 域。發(fā)達的市場經濟國家對政府會 計從業(yè)人員一般采取職業(yè)化管理， 通過實行政府會計師資格認證以及 后續(xù)教育等項制度，提高政府財政 財務管理者的職業(yè)道德和業(yè)務素 質。我國預算會計領域的從業(yè)人員 素質普遍不高，表現(xiàn)在： 1. 由于分工原因，普通會計人
員往往只掌握自己職責范圍內的知 識，對于新制度沒有做得到主動學 習。 2. 我國各地區(qū)會計人員素質參 差不齊。相對而言，發(fā)達地區(qū)接受 高水平專業(yè)培訓的機會較多，素質 較高；落后地區(qū)接受高水平專業(yè)培 訓的機會較少，素質較低。 3. 我國會計領域的職業(yè)管理與 培訓側重于企業(yè)會計制度，每年的 職稱考試關于政府會計制度的內容 偏少，影響了會計人員對政府會計 的掌握程度。 以上情況表明，我國政府會計 領域的職業(yè)管理與國際先進水平有 較大差距，要增加高質量的培訓， 建立有效的會計隊伍管理的新體制 和有利于隊伍成長的新機制任重而 道遠。 （三）完善政府會計制度內容 在我國，事業(yè)單位數(shù)量龐大， 單位的性質復雜，難以用統(tǒng)一的會 計政策來規(guī)范，而且很多事業(yè)單位 必須采用權責發(fā)生制基礎進行會計 核算。因此，事業(yè)單位成為政府會 計改革的重大問題。 事業(yè)單位的管理模式對政府會 計改革的影響主要表現(xiàn)在政府會計 主體的劃分問題上。如何確定政府 會計主體，是推進政府會計改革需 要解決的基礎問題。我國特殊的政 治體制所形成的眾多的事業(yè)單位， 這是其他國家所沒有的。這些事業(yè) 單位大多性質模糊、職能混雜、分 布廣泛、涉域交叉、利益關系復雜、 責任邊界不清，甚至有些事業(yè)單位 還繼續(xù)履行政府職能，造成政事難 分。當前，事業(yè)單位行政化的趨勢 并未被遏制。為此，對這些單位如 何進行劃分，按照什么標準進行劃 分，哪些應界定為政府會計主體， 不僅僅是實行政府會計改革面臨的 挑戰(zhàn)，更是行政體制改革甚至政治 體制改革的重要任務。 綜上所述，對于如何推進我國 政府會計改革的路徑設想，筆者認
為政府會計改革的原則應當有以下 幾條：一是結合國情，走國際趨同 的道路；二是費用成本低而易行； 三是理論緊密聯(lián)系實際。我國地域 遼闊，機構繁多，人員素質參差不 齊，政府會計的改革應從容易的入 手，在取得經驗后逐步向更深的領 域開展，為此政府會計改革應以基
層單位為改革的起點，逐步開展政 府會計的改革工作，進而進行政府 層面的改革。
作者單位 天津市河西區(qū)教育 數(shù)據(jù)信息中心