服務熱線
400 180 8892
為實現(xiàn)會計準則的國際趨 同，提高會計信息質量，財政部 于2017年發(fā)布了修訂后的新收入 準則（以下簡稱新準則），規(guī)定境 內外同時上市的企業(yè)以及在境外上 市并采用國際財務報告準則或企業(yè) 會計準則編制財務報表的企業(yè)，自 2018年1月1日起施行；其他境 內上市企業(yè)，自 2020 年 1 月 1 日 起施行；執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上 市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。 同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。 新準則對收入的確認完全圍繞 合同進行，合同條款如何訂立直接 決定著財務人員的賬務處理方式。 這樣一來，對財務人員的要求也進 一步提高，除了對會計準則的準確 理解外，對與合同相關的法律的理 解也要更上一層樓。這也是尊重契 約精神，建設社會主義法制國家的 體現(xiàn)。 本文以《收入準則》為核心， 結合《中華人民共和國合同法》（以 下簡稱《合同法》）、《中華人民 共和國物權法》（以下簡稱《物權 法》）等相關法律條文，探討在新 準則下，房地產業(yè)收入確認的問題。
一、五步法收入確認方法 依據(jù)新準則，收入的確認和計 量要采用五步法，下面結合房地產
業(yè)的實際業(yè)務逐條加以比照。 （一）識別與客戶訂立的合同 1. 合同各方已批準該合同并承 諾將履行各自義務。依照《合同法》， 以甲乙（開發(fā)商、客戶）雙方簽字 蓋章為準，視為雙方已批準、承諾 接受并履行合同。 2. 該合同明確了合同各方與所 轉讓商品或提供勞務相關的權利和 義務。針對商品房買賣合同，簡述 甲乙雙方的權利和義務，甲方為收 取房款交付房屋；乙方為按約定交 納房款并接收房屋。 3. 該合同有明確的與所轉讓商 品相關的支付條款。按照《合同法》 第十二條合同條款與文本合同的內 容由當事人約定，一般包括以下條 款： （1）當事人的名稱或者姓名 和住所； （2）標的； （3）數(shù)量； （4）質量； （5）價款或者報酬； （6）履行期限、地點和方式； （7）違約責任； （8）解決爭議的方法。 當事人可以參照各類合同的示 范文本訂立合同。 在《商品房買賣合同》中對乙 方購買房屋的支付方式，基本上為
一次性付款或首付貸款方式。 4. 該合同具有商業(yè)實質，即履 行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量 的風險、時間分布或金額。所謂具 有商業(yè)實質指遵循實質重于形式原 則，甲乙雙方存在真實的房屋買賣 行為，甲方以房屋換取乙方的貨幣， 不存在轉移資產虛構利潤的行為。 5. 企業(yè)因向客戶轉讓商品而有 權取得的對價很可能收回。此時需 要考慮的是客戶到期時支付對價的 能力和意圖，主要在于信用風險。 開發(fā)商在銷售房屋時是無法對客戶 的資信情況進行判斷的，若為一次 性付款，能及時收到房屋對價；若 為首付貸款方式，金融機構會對貸 款人的信用狀況進行判斷，若貸款 收回風險很高，金融機構則不會釋 放貸款額度。則客戶很可能因此無 法取得足夠的資金實現(xiàn)購買行為， 則合同目的也就無法實現(xiàn)，接下來 要討論的就是解除合同的問題，此 為個別情況。 （二）識別合同中的單項履約 義務 合同開始日，企業(yè)應當對合同 進行評估，識別該合同所包含的各 單項履約義務，并確定各單項履約 義務是在某一時段內履行，還是在 某一時點履行，然后，在履行了各 單項履約義務時分別確認收入。
■ 石 璐
11
工作研究
所謂履約義務，是指合同中企 業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承 諾。既包括合同中明確的承諾，也 包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、 特定聲明或以往的習慣做法等導致 合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履 行的承諾。 在《商品房買賣合同》中，甲 方的義務是在約定的時間將驗收合 格的房屋交付乙方；乙方的義務是 按照雙方的約定依某種付款方式將 房款存入指定賬戶。 雖然一般情況下，《商品房買 賣合同》會約定房屋質量及保修責 任條款。但是實際上一方面若為墻 面裂縫、管道滲水等維修工作，相 對房屋對價來說極為輕微。再者， 開發(fā)商對施工方會有后續(xù)的維保要 求，在支付工程款時會采用扣留部
分質量保證金的方式。在向業(yè)主提 供售后維保服務期間，直接承擔維 修損失的是施工方。 （三）確定交易價格 應在與轉讓商品相關的支付條 款部分明示。 （四）將交易價格分攤至各單 項履約義務 當合同中包含兩項或多項履約 義務時，企業(yè)應當在合同開始日， 按照各單項履約義務所承諾商品的 單獨售價的相對比例，將交易價格 分攤至各單項履約義務。 如前所述，商品房買賣基本不 涉及分攤交易價格的問題。 （五）履行各單項履約義務時 確認收入 新準則對房地產企業(yè)來說最 大的變化就在于收入確認的時點問
題。按照2006版收入準則強調， 銷售商品的收入確認是以風險和報 酬的轉移為核心的?，F(xiàn)房交易仍然 按照此一準則來操作，即“一手交 錢，一手交貨”，不存在雙方履行 合同義務的時間差。而對于預售房 交易，在實際操作中，基本上是以 交房時點為風險和報酬轉移時點。 由于房屋的開發(fā)周期較長，在房屋 完全建造完畢并竣工驗收交付業(yè)主 前，開發(fā)企業(yè)的報表上是沒有收入 的，預收的購房款是在資產負債表 的“預收賬款”科目反映（新準則 廢除了“預收賬款”科目）。 按照新準則，確認收入要區(qū)分 是在某一時段內履行的義務還是在 某一時點履行的義務。
表 2 判斷標準
表 1 區(qū)分收入確認方式
履約義務的實現(xiàn)方式 確認收入的總原則
1. 在某一時段內履行 企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；
2. 在某一時點履行 企業(yè)應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點；
履約義務實現(xiàn)方式 條件
在某一時段內履行
1. 客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利益
2. 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品
3. 企業(yè)履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期 間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項
在某一時點履行
1. 企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權力，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務
2. 企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付 款義務
3. 企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品
4. 企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶
5. 客戶已接受該商品
6. 其他表明客戶已取得商品控制權的跡象
12 工作研究
在某一時點履行與2006版準 則以風險報酬轉移為收入確認時點 的觀點是相符合的，例如現(xiàn)房交易。 最大的爭議點在于預售房，是否符 合“在某一時段履行”的條件，是 否可以按照“履約進度”確認收入。 按照準則給出的判斷條件，滿 足條件之一即屬于“在某一時段履 行”，相關收入應當在該履約義務 履行的期間內分期確認。下面逐條 加以比照。 1. 客戶在企業(yè)履約的同時即取 得并消耗企業(yè)履約所帶來的經濟利 益。 適用此種情況的一般為常規(guī)或 經常性服務，例如長途運輸、提供 常年財稅咨詢服務等。同時，按照 《物權法》不動產在登記后產權才 發(fā)生轉移，售賣的房產在交付業(yè)主 并辦理產權登記手續(xù)后，乙方才擁 有房屋所有權，才能自主處置房屋。 在此之前，房屋帶來的經濟利益或 損失并不能由客戶所消耗。 因此房產預售不適用此規(guī)定。 2 客戶能夠控制企業(yè)履約過程 中在建的商品。 這里所說的客戶能夠控制企 業(yè)履約過程中的在建商品，一般是 指在客戶場地上建造資產，例如建 筑施工企業(yè)在客戶的廠區(qū)里建造廠 房；造船廠在客戶的碼頭建造船只 等。顯然房地產企業(yè)建造商品房并 不屬于此種情況，建房所用土地并 非乙方客戶所有，而是房地產企業(yè) 通過國家劃撥、出讓或企業(yè)間二級 市場買賣取得的土地。在建造過程 中，客戶是無法對建造中的房產實 施控制干預的。
3. 企業(yè)履約過程中所產出的商 品具有不可替代用途，且企業(yè)在整 個合同期間內有權就累計至今已完 成的履約部分收取款項。 由于地理位置、周邊環(huán)境、所 處樓層、房型等各方面條件的不同， 每套房屋都有各自的特點，不存在 各項條件完全相同的房產，房屋買 賣合同會對客戶購買的房屋明確其 房號，因此決定了其“不可替代”性。 但另一方面，即便不能完全相同， 基于互補的原則，尋找到替代房屋 也并非不可能，畢竟每套房屋并不 能占據(jù)所有優(yōu)勢，但定制房屋例外。 “有權就累計至今已完成的履 約部分收取款項”，即假設在合同 履行中的某一時點合同解除，那么 在該時點企業(yè)是否有權就已建造完 成的部分收取相應的對價。要判斷 這項條件是否符合就需要根據(jù)合同 的條款來判斷。 在合同有效的情況下，根據(jù)解 除合同的原因不同，解除產生的后 果不同，決定著企業(yè)是否能夠收取 對價。 根據(jù)《合同法》第九十四條， 有下列情形之一的，當事人可以解
除合同： 因不可抗力致使不能實現(xiàn) 合同目的。根據(jù)《合同法》第 一百一十七條，因不可抗力不能履 行合同的，根據(jù)不可抗力的影響， 部分或者全部免除責任，但法律另 有規(guī)定的除外。 因此，依此判斷，如果是由不 可抗力導致客戶無法履行合同，至 少會部分免除其責任，也就不會要 求其完全支付截至當時已建造完成 部分的對價。 在履行期限屆滿之前，當事人 一方明確表示或者以自己的行為表 明不履行主要債務； 當事人一方遲延履行主要債 務，經催告后在合理期限內仍未履 行； 當事人一方遲延履行債務或者 有其他違約行為致使不能實現(xiàn)合同 目的； 法律規(guī)定的其他情形。除因 “不可抗力”和“其他”兜底條款 外，其他三項皆是當事人存在違約 情形，又可區(qū)分為甲方或者乙方違 約。
13
工作研究
從這份制式合同的違約條款 看，可以約定“合同繼續(xù)履行”或 者“解除合同”。一旦選擇的是“解 除合同”，乙方應按照商品房價款 的 o/ooo 向甲方支付違約金。這個 比例應該是在訂立合同選擇“解除 合同”時加以約定。法律對買賣合 同違約金一般沒有明確的比例規(guī) 定,買賣雙方可以自行約定,在實 踐中 , 約定的違約金低于造成的損 失的 , 當事人可以請求人民法院或 者仲裁機構予以增加；約定的違約 金過分高于造成的損失的 , 當事人 可以請求人民法院或者仲裁機構予 以適當減少。但是由于房地產企業(yè) 可以將房屋再次出售，乙方違約并 不會造成難以彌補的損失，若對房 屋造成損壞，甲方可以依損壞程度 要求賠償，因此約定的違約金并不 足以覆蓋房屋履約部分支出的款 項。 除此以外，《合同法》司法解
甲方逾期交房的處理
除遇不可抗力外，甲方如未按本合同第三條約定日期交付商品房，逾期在______ 日內的，乙方有權向甲方追究已付款利息，如超過約定期限，乙方還有權按照下列的第 ______ 種約定，追究甲方違約責任。 1、合同繼續(xù)履行。甲方應支付乙方已付款利息，按銀行同期貸款利率計算。此外， 甲方還應每日按商品房價款的 o/ooo 向乙方支付違約金。 2、解除合同。甲方應退還乙方已付款、支付已付款利息，按銀行同期貸款利率計算。 甲方還應每日按商品房價款的 o/ooo 向乙方支付違約金。乙方的實際損失超過甲方支付 的違約金時，甲方還應承擔賠償責任。
乙方逾期付款的處理
乙方如未按本合同第四條規(guī)定的時間付款，逾期在 ______ 日內的，甲方有權追究 乙方逾期付款及其利息，如超過上述約定期限的，甲方有權按照下列第 ______ 種約定， 追究乙方違約責任。 1、合同繼續(xù)履行。乙方應支付逾期付款及其利息，按銀行同期貸款利率計算。此外， 乙方還應每日按商品房價款的 o/ooo 向甲方支付違約金。 2、解除合同。乙方應每日按商品房價款的 o/ooo 向甲方支付違約金。
釋中還規(guī)定了因“情勢變更”解除 合同的情形。 所謂“情勢”，是指合同成 立時所依賴的客觀情況。所謂“變 更”，是指合同賴以成立的環(huán)境或 基礎發(fā)生異常變動。這里的“情勢” 包含作為合同法律行為基礎或環(huán)境 的一切客觀事實。例如政治，經濟、 法律及商業(yè)上的種種客觀狀況，具 體如國家政策、行政措施、現(xiàn)行法 律規(guī)定、物價幣值，國內和國際市 場運行狀況等。這里的“變更”乃 指這種情勢在客觀上發(fā)生的異常變 動，它可以是經濟上的變動，如通 貨膨脹、幣值貶值等，也可以是非 經濟因素上的變動，如戰(zhàn)爭導致的 封鎖、禁運等。該事實是否構成情 勢變更，應以是否導致合同賴以成 立的基礎喪失，是否導致當事人目 的不能實現(xiàn)，以及是否造成對價關 系障礙為判斷標準。 情勢變更須發(fā)生在合同成立之
后履行終止之前，這是適用情勢變 更原則的時間要件。只有情勢的變 更發(fā)生在合同成立之后，合同關系 消滅之前，才能適用情勢變更原則。 合同成立以前的情勢，無論當事人 在訂立合同時是否知曉，其作為合 同成立的基礎都是確定的，無法改 變的，不存在變更問題。合同履行 完畢后，情勢的變更不可能對合同 產生任何影響，以此為由變更或解 除合同自是不能成立的。如果可以 歸責于一方當事人，根據(jù)民法的過 錯責任原則，要由該當事人負相應 的違約責任，而不能適用情勢變更 原則。 從預售房產到客戶驗收房屋要 經歷比較長的一段時間，在這段期 間如果客戶方面發(fā)生變故，例如國 家貸款政策的變化導致購房人無法 取得貸款。實踐中曾經發(fā)生過，客 戶家中突遭變故，重大疾病以外等 情況。如果通過合同雙方溝通不成，
表 3 制式合同違約條款（示例）
14 工作研究
客戶依據(jù)“情勢變更”原則通過法 定程序向法院或者仲裁機構提出變 更或者解除合同的請求。因訂立合 同時無法預見的原因，非不可抗力 導致的不屬于商業(yè)風險的重大變 化，導致客戶無法履行合同，合同 目的不能實現(xiàn)，基于此種這種情況， 按照過往判例雙方解除合同的可能 性較大?；蛘呖赡芡瑫r要求對無過 錯的甲方企業(yè)賠償一定的損失，但 是并不足以彌補建造的房屋累計至 今已發(fā)生的成本。 通過對以上5步法的逐條比 照，個人觀點，房地產預售房屋應 歸類為“某一時點履行”的履約義 務，在收取款項將房屋交付客戶后 再確認收入。一些財務人員在對新 準則進行討論時，主張按照“某一 時段履行”的履約義務確認收入， 主要因素在于房產的“不可替代 性”以及解除合同的可能行極小這 兩點，認為不能以偏概全。但是在 筆者看來，房產作為一種高價值商 品，在完全交付之前，一旦由于某 種原因造成合同目的無法實現(xiàn)，對 交易雙方來說造成的損失都是重大 的。正如眼下，由于突發(fā)的“疫情” 影響，一些房產項目延遲開工，或 者由于國家對人員流動的限制，造 成人力成本上漲等原因，對交易的 影響目前還在持續(xù)中。
二、新準則運用情況 據(jù)了解，自新準則公布以來， 2017 年 8 月 22 日碧桂園按新準則 報告了中期業(yè)績，按“某一時段履 行”的履約義務，按照履約進度在 一段時間內確認了147.50億元的
收入，報告總收入為777.75億元， 較2006版準則下的629.88億元， 增幅為 23%；報告利潤為 83.73 億元，較 2006 版準則下的 50.39 億元，增幅達到66%。提早采納 新準則的影響，可謂立竿見影。但 是碧桂園在公布的報告中也特別申 明“在履約過程中所產出的商品具 有不可替代用途，且在整個合約期 間內有就累計至今已完成的履約部 分的可強制執(zhí)行的付款請求權的情 況下，本集團按在一段時間內的方 法確認收入；除此之外，本集團在 買房者取得已完工物業(yè)控制權的某 一時點確認收入。由于與客戶的合 同限制，本集團不得更改或替換物 業(yè)單元，或改變物業(yè)單元的用途， 因此本集團并不能將該物業(yè)單元用 于其他用途。但是，本集團是否有 就累計至今已完成的履約部分的可 強制執(zhí)行的付款請求權并采用在一 段時間內的方法確認收入，取決于 每個合同條款約定和該合同適用的 法律解釋，以及需要重大會計判斷。 關于銷售合同可強制執(zhí)行的付款請 求權，本集團獲得了法律顧問的意 見?；诜深檰柕囊庖?，管理層 通過判斷將銷售合同進行分類：有 付款請求權的合同和沒有付款請求 權的合同。” 由此段描述可以看出，是按照 “某一時點履行”還是按照“某一 時段履行”是根據(jù)每個具體合同的 約定條款決定的，是否在合同中約 定了“企業(yè)有權就累計至今已完成 的履約部分收取款項”。由于碧桂 園是在境外上市的公司，其采用“某 一時段履行”的房產項目也是在境
外的房產項目，其房產合同適用境 外的法律，能夠在條款中約定特殊 條款。 事實上，營改增之后房地產企 業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的 房地產項目，在收到預收款時預繳 增值稅，此一時點與收入確認時點 并沒有關聯(lián)。如果按照“履約進度” 確認收入，相較于按照“時間點” 確認收入，收入確認時點會相對提 前，原先按照預繳稅率預繳的增值 稅、按照毛利率預繳的企業(yè)所得稅 等，都會按照正常收入成本匹配模 式體現(xiàn)在利潤表中，對預繳不足的 稅款部分進行補繳，會提前消耗企 業(yè)的經營現(xiàn)金。 在這種情況下，有些企業(yè)選擇 按照“時間段”確認收入，考慮原 因有以下幾點。按照 2006 版準則， 從預收房款到客戶收房需要經歷較 長一段時間，在此期間房地產企業(yè) 是無法確認收入的，因此企業(yè)無利 潤，不利于對經營者業(yè)績的考核。 所收取的大量房款反而很可能會增 加企業(yè)的資產負債率，對有大量融 資需求的房地產企業(yè)來說這并不是 一個有利的數(shù)據(jù)，反而提高了融資 難度和資金成本。若將“預收房款” 提早轉化為收入，資產負債率則有 望降低，債務評級會得到提高，事 實上是美化了房地產企業(yè)的資產負 債表和利潤表，但是并不符合財務 謹慎性要求。
作者單位 天津華廈津典置業(yè) 有限公司
