我國管理會計(jì)管理研究是在引進(jìn)西方會計(jì)基礎(chǔ)后結(jié)合實(shí)踐不斷創(chuàng)新發(fā)展起來的。
文/鄭曉軒 于守華
1991年是邯鄲鋼鐵生死攸關(guān)的一年。隨著國家開展治理整頓、壓縮基本建設(shè)規(guī)模，鋼材市場整體顯現(xiàn)疲憊態(tài)勢，邯鋼面臨全面虧損。也就是在這一年，邯鋼開始運(yùn)用管理會計(jì)，進(jìn)行實(shí)地研究，通過“模擬市場核算，實(shí)行成本否決”模式有效的壓縮生產(chǎn)成本，邯鋼開始扭虧為盈，逐步走出困境。邯鋼的管理會計(jì)實(shí)驗(yàn)研究也引起社會各界廣泛關(guān)注。
我們知道，現(xiàn)代管理會計(jì)的功能突出地表現(xiàn)在為企業(yè)提供成本控制、計(jì)劃預(yù)算、管理決策和產(chǎn)品質(zhì)量管理等方面工具。與規(guī)范研究一樣，管理會計(jì)實(shí)證研究是依循兩條線索進(jìn)行的：以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究和以組織行為理論為基礎(chǔ)的實(shí)地研究，其中后者是更加實(shí)用的路線。實(shí)地研究是實(shí)證研究的一個重要分支，是研究者深入企業(yè)組織現(xiàn)場針對實(shí)際作業(yè)或過程，通過直接觀察或訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，了解企業(yè)組織的管理決策者所關(guān)心的實(shí)際問題，在此基礎(chǔ)上提出解決問題的方案。20世紀(jì)90年代初，美國哈佛商學(xué)院著名的管理大師羅伯特·卡普蘭教授對“綜合計(jì)分卡”的研究成為會計(jì)實(shí)地研究法的標(biāo)桿，該方法成為創(chuàng)新研究企業(yè)管理方法的又一趨勢。
我國管理會計(jì)實(shí)證研究是在20世紀(jì)80年代初引進(jìn)西方管理會計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，經(jīng)過20多年的摸索，已有許多豐富的成果。我國學(xué)者對此給予了高度重視，并從技術(shù)性的層面上對管理會計(jì)中實(shí)證研究的方法結(jié)構(gòu)進(jìn)行了中肯地分析(王光遠(yuǎn)和賀穎奇，1997)。會計(jì)研究者采取直接觀察、實(shí)地訪談和以公開研究者的身份參加企業(yè)的一些生產(chǎn)經(jīng)營會議，已經(jīng)從認(rèn)識論上和技術(shù)層面上為進(jìn)行更高水平的研究做好準(zhǔn)備。但我國進(jìn)行實(shí)地(驗(yàn))觀察研究以實(shí)務(wù)人員為主，一些成功經(jīng)驗(yàn)難以在理論上得到系統(tǒng)的歸納早在十四屆三中全會，中央和地方政府就選擇了2500多家企業(yè)進(jìn)行建立現(xiàn)代企業(yè)制度的試點(diǎn)，這是政府直接參與實(shí)地觀察研究的最好例證。其中邯鄲鋼鐵總廠采用的“模擬市場，成本否決”的現(xiàn)代化目標(biāo)成本管理方法，以及與美國“泰羅制”相當(dāng)?shù)闹袊白幕啤?，都展示了?shí)地觀察研究和模擬實(shí)驗(yàn)研究對現(xiàn)代化管理方法的促進(jìn)和總結(jié)，缺乏推廣與應(yīng)用，這是研究者需要進(jìn)一步解決的問題。
“模擬市場，成本否決”是邯鋼從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，考察國內(nèi)外同行業(yè)材料供應(yīng)、人才市場、技術(shù)水平、管理經(jīng)驗(yàn)等方面，通過實(shí)地研究提出的考評低成本戰(zhàn)略實(shí)施績效的措施。該方法將成本指標(biāo)在諸項(xiàng)考核指標(biāo)中的地位上升，與質(zhì)量指標(biāo)平級，共同成為否決指標(biāo)。其他指標(biāo)完成得再好，成本指標(biāo)沒完成，當(dāng)月獎金就要否決；連續(xù)三個月完不成，工資升級機(jī)會要否決；成本指標(biāo)完成不好，干部晉升要否決(甚至降級和降職)。1991～1995年，有79個分廠(次)被否決當(dāng)月獎金；69個處室被延緩了工資升級。正是這種實(shí)地觀察研究、實(shí)地解決問題的途徑，使邯鋼人腳踏實(shí)地創(chuàng)造出了不同凡響的業(yè)績。但是，由于當(dāng)時主要以降低制造性環(huán)節(jié)成本為主線，邯鋼經(jīng)驗(yàn)體現(xiàn)了我國市場經(jīng)濟(jì)初級階段的特點(diǎn)。所以，近年邯鋼又提出了“裝備檔次升級、工業(yè)布局合理、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化、節(jié)能環(huán)保并重”的原則和“技術(shù)檔次高、總體投資省、運(yùn)行費(fèi)用低”的總體要求，為會計(jì)實(shí)地研究法在企業(yè)管理中的應(yīng)用提供了新的契機(jī)。為了總結(jié)成功經(jīng)驗(yàn)，邯鋼經(jīng)驗(yàn)被編撰成著作出版，成為管理會計(jì)實(shí)地觀察和模擬實(shí)驗(yàn)觀察成功的范例。除了前面提到的邯鄲經(jīng)驗(yàn)和“啄化”經(jīng)驗(yàn)之外，我國其他一些企業(yè)已具有了開展實(shí)地研究的成功經(jīng)驗(yàn)。其中比較典型的如蘭州煉油品儲運(yùn)廠“自主管理工作法”；鎮(zhèn)海煉化化工部朱幸峙“創(chuàng)新班組管理辦法”等。
管理會計(jì)實(shí)地(驗(yàn))觀察研究法在我國企業(yè)管理方法創(chuàng)新方面呈現(xiàn)出巨大的潛力。
第一，對于我國企業(yè)管理方法創(chuàng)新具有廣泛的推廣價值。如公司進(jìn)行產(chǎn)品成本和管理成本控制與考核，實(shí)地觀察實(shí)驗(yàn)和會計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)為可控制成本、不可控制成本、人為制定的標(biāo)準(zhǔn)成本之間差異和原因提供真實(shí)資料；企業(yè)公共物品需要制定成本分配方案，實(shí)地觀察實(shí)驗(yàn)和會計(jì)模擬實(shí)驗(yàn)研究了下屬機(jī)構(gòu)行為與企業(yè)控制機(jī)制之間的關(guān)系；現(xiàn)代企業(yè)強(qiáng)調(diào)從供應(yīng)商到顧客整個價值鏈的合作，實(shí)地(驗(yàn))觀察什么類型的機(jī)制和控制系統(tǒng)更有利于合作，在合作中需要什么樣的信息和溝通等問題；在有關(guān)轉(zhuǎn)移定價和成本分配中常涉及交易協(xié)商問題，實(shí)地觀察可以直接顯示管理者通過不斷的交易學(xué)習(xí)競價，他們的行為是否收斂于經(jīng)濟(jì)理論的預(yù)測，分部能否有效地利用他們在競價中的有利地位，等等。
管理問題，實(shí)地(驗(yàn))觀察研究法都提供了切實(shí)可行的分析解決途徑。
第二，對于我國企業(yè)管理實(shí)踐具有較好的針對性和實(shí)用性。在實(shí)地研究中，研究現(xiàn)場可理解為企業(yè)“樣本”，選擇研究現(xiàn)場(實(shí)驗(yàn)室模擬)可理解為“抽樣”。就樣本的組織特征而言，可以為營利性組織、是非營利性組織、大型企業(yè)組織，是中小型企業(yè)組織、即可以是企業(yè)組織整體，也可以是企業(yè)組織的某個部門、車間或工作單元，且樣本規(guī)模也沒有特別限制?？傊?，只要和本研究項(xiàng)目所界定的范圍相適應(yīng)，把握好企業(yè)組織在微觀方面的差異特征，保證樣本在結(jié)構(gòu)上的合理性，就能保證抽樣結(jié)構(gòu)具有表面效度(External Validity)，帶來管理效益。
第三，對于我國企業(yè)管理中人的“軟”因素問題進(jìn)行評價。管理中對各種理性的推斷做定量檢驗(yàn)，求助于實(shí)驗(yàn)方法是最為科學(xué)的途徑。在實(shí)驗(yàn)的環(huán)境中，人特定的行為被觀察，這些行為被激發(fā)的原因受到研究者的控制，雖然許多實(shí)驗(yàn)看起來只討論很簡單的問題，但他們的結(jié)論顯然比單純的理性推測更有說服力。對于研究數(shù)據(jù)結(jié)果做波特和勞勒的綜合激勵模型 檢驗(yàn)，為企業(yè)管理實(shí)踐提供第一手參考資料。
第四，有利于補(bǔ)充和完善我國管理科學(xué)創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)理論體系。管理會計(jì)實(shí)地(驗(yàn))觀察研究的直接目的是試圖彌補(bǔ)企業(yè)管理理論和實(shí)踐之間的差距，實(shí)地研究的思想方法，愈來愈多地被國內(nèi)企業(yè)所認(rèn)識和接受。作為一種新的研究方法，實(shí)地驗(yàn)觀察研究有其獨(dú)特的方法結(jié)構(gòu)體系，也為會計(jì)和管理理論的發(fā)展和完善提供新的補(bǔ)充。
(作者單位：鄭曉軒， 燕山石化公司化工一廠；于守華，對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院)
