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 一、關(guān)于社會(huì)資本方對(duì)政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)
目合同的會(huì)計(jì)處理
該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
第 14 號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》、
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等準(zhǔn)則。
本解釋規(guī)范的 PPP 項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件（以
下簡(jiǎn)稱雙控制）：1. 政府方控制或管制社會(huì)資本方使用 PPP
項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格；2．該
合同終止時(shí)，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制 PPP
項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。
本解釋所稱 PPP 項(xiàng)目合同，是指社會(huì)資本方和政府方依
法就 PPP 項(xiàng)目合作所訂立的合同，該合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列
特征（以下簡(jiǎn)稱雙特征）：1. 社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)
期間內(nèi)代表政府方使用 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共服務(wù)，并承擔(dān)
PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)相關(guān)的管理和服務(wù)工作；2. 社會(huì)資本方在合同
約定的期間內(nèi)就其提供的公共服務(wù)獲得補(bǔ)償。
本解釋所稱 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)，是指 PPP 項(xiàng)目合同中確定的
2
用來(lái)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)；社會(huì)資本方，是指與政府方簽署
PPP 項(xiàng)目合同的社會(huì)資本或項(xiàng)目公司；政府方，是指政府授
權(quán)或指定的 PPP 項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)。
不同時(shí)符合雙控制和雙特征的 PPP 項(xiàng)目合同，社會(huì)資本
方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處
理。
（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
1. 社會(huì)資本方提供建造服務(wù)（含建設(shè)和改擴(kuò)建，下同）
或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——
收入》確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行會(huì)計(jì)處
理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。
2. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，提供多項(xiàng)服務(wù)
（如既提供PPP項(xiàng)目資產(chǎn)建造服務(wù)又提供建成后的運(yùn)營(yíng)服務(wù)、
維護(hù)服務(wù)）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》
的規(guī)定，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比
例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。
3. 在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的建造過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，社
會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》
的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于本部分第 4 項(xiàng)和第 5 項(xiàng)中確認(rèn)為
無(wú)形資產(chǎn)的部分，社會(huì)資本方在滿足借款費(fèi)用資本化條件時(shí)，
應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，并在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀
3
態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，
社會(huì)資本方均應(yīng)予以費(fèi)用化。
4. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期
間，有權(quán)向獲取公共服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確
定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在 PPP
項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)
價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按照《企
業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
5. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期
間，滿足有權(quán)收取固定或可確定金額的現(xiàn)金（或其他金融資
產(chǎn)）條件的，應(yīng)當(dāng)在社會(huì)資本方擁有收取該對(duì)價(jià)的權(quán)利（該
權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并按照
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定
進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可
使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造
收入金額，超過有權(quán)收取固定或可確定金額的現(xiàn)金（或其他
金融資產(chǎn)）的差額，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
6. 社會(huì)資本方不應(yīng)將本解釋范圍的 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)
為其固定資產(chǎn)。
7. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同，自政府方取得其他
資產(chǎn)，該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同對(duì)價(jià)的一部分的，社會(huì)資
4
本方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)
行會(huì)計(jì)處理，不作為政府補(bǔ)助。
8. PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，社會(huì)資本方
應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》確認(rèn)與運(yùn)營(yíng)服
務(wù)相關(guān)的收入。
9. 為使 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)保持一定的服務(wù)能力或在移交給
政府方之前保持一定的使用狀態(tài)，社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目
合同而提供的服務(wù)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)發(fā)生
的支出，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)
定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（二）附注披露。
社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)
PPP 項(xiàng)目合同的下列信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的 PPP
項(xiàng)目合同合并披露下列信息：
1. PPP 項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，包括 PPP 項(xiàng)目合同的概括
性介紹；PPP 項(xiàng)目合同中可能影響未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間
和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)重要條款；社會(huì)資本方對(duì) PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)享有的
相關(guān)權(quán)利（包括使用、運(yùn)營(yíng)、續(xù)約或終止選擇權(quán)等）和承擔(dān)
的相關(guān)義務(wù)（包括購(gòu)買或建造、移交等）；本期 PPP 項(xiàng)目合
同的變更情況；PPP 項(xiàng)目合同的分類方式等。
2. 社會(huì)資本方除應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì) PPP 項(xiàng)
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目合同進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)收入、資產(chǎn)等確認(rèn)和計(jì)
量方法；相關(guān)合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的金額等會(huì)計(jì)
信息。
（三）新舊銜接。
本解釋施行日尚未完成的有關(guān) PPP 項(xiàng)目合同，未按照以
上規(guī)定進(jìn)行處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可
行的除外。
符合本部分解釋雙控制和雙特征但未納入全國(guó)PPP綜合
信息平臺(tái)項(xiàng)目庫(kù)的特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目協(xié)議，應(yīng)當(dāng)按照本部分解釋
進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào)》（財(cái)會(huì)﹝2008﹞11 號(hào)）中
關(guān)于“五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基
礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”的內(nèi)容同時(shí)廢止。
二、關(guān)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致相關(guān)合同現(xiàn)金流量的確定基
礎(chǔ)發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理
該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》、
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等準(zhǔn)則。
基準(zhǔn)利率改革是金融市場(chǎng)對(duì)基準(zhǔn)利率形成機(jī)制的改革，
包括以基于實(shí)際交易的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)基準(zhǔn)利率替代銀行間報(bào)價(jià)利
率、改進(jìn)銀行間報(bào)價(jià)利率的報(bào)價(jià)機(jī)制等，例如針對(duì)倫敦銀行
間同業(yè)拆借利率（LIBOR）的改革。
（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
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1. 基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流
量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會(huì)計(jì)處理。
基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致金融資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金
流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，包括修改合同條款以將參考基準(zhǔn)
利率替換為替代基準(zhǔn)利率、改變參考基準(zhǔn)利率的計(jì)算方法、
觸發(fā)現(xiàn)行合同條款（該條款對(duì)參考基準(zhǔn)利率無(wú)法取得時(shí)如何
確定替代基準(zhǔn)利率作出約定）等情形。
（1）對(duì)僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更的會(huì)計(jì)處理。
當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致以攤余成本計(jì)量的金融
資產(chǎn)或金融負(fù)債合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更，且變更
前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)時(shí)，企業(yè)無(wú)需評(píng)估該變更是否
導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，也不調(diào)整該金融資產(chǎn)
或金融負(fù)債的賬面余額，而應(yīng)當(dāng)按照變更后的未來(lái)現(xiàn)金流量
重新計(jì)算實(shí)際利率，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同現(xiàn)
金流量整體是否基本相似判斷其確定基礎(chǔ)是否在經(jīng)濟(jì)上相
當(dāng)。企業(yè)可能通過以下方式使變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上
相當(dāng)（下同）：在替換參考基準(zhǔn)利率或變更參考基準(zhǔn)利率計(jì)
算方法時(shí)增加必要的固定利差，以補(bǔ)償變更前后確定基礎(chǔ)之
間的基差；為適應(yīng)基準(zhǔn)利率改革變更重設(shè)期間、重設(shè)日期或
票息支付日之間的天數(shù)；增加包含前兩項(xiàng)內(nèi)容的補(bǔ)充條款等。
（2）同時(shí)發(fā)生其他變更的會(huì)計(jì)處理。
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除僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，以攤余成本計(jì)
量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債同時(shí)發(fā)生其他變更的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先
根據(jù)上述規(guī)定對(duì)基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即
按照變更后的未來(lái)現(xiàn)金流量重新計(jì)算實(shí)際利率，再根據(jù)《企
業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定評(píng)估
其他變更是否導(dǎo)致終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。導(dǎo)致終
止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融
工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)終止確認(rèn)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；未導(dǎo)
致終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照更新的實(shí)際利率重新計(jì)算金融
資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期
損益。
2. 基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的租賃變更的會(huì)計(jì)處理。
基準(zhǔn)利率改革可能導(dǎo)致租賃變更，包括修改租賃合同以
將租賃付款額的參考基準(zhǔn)利率替換為替代基準(zhǔn)利率，從而導(dǎo)
致租賃合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更等情形。
（1）對(duì)僅因基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致變更的會(huì)計(jì)處理。
當(dāng)僅因基準(zhǔn)利率改革直接導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額的確定
基礎(chǔ)發(fā)生變更，且變更前后的確定基礎(chǔ)在經(jīng)濟(jì)上相當(dāng)時(shí)，承
租人不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》有關(guān)租賃變
更等的規(guī)定，而應(yīng)當(dāng)按照變更后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量
租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在重新計(jì)量
租賃負(fù)債時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃付款額的確定基礎(chǔ)因基準(zhǔn)
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利率改革發(fā)生的變更對(duì)原折現(xiàn)率進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
（2）同時(shí)發(fā)生其他變更的會(huì)計(jì)處理。
除基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致的上述變更外，同時(shí)發(fā)生其他租賃
變更的，承租人應(yīng)當(dāng)將所有租賃變更一并適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)
則第 21 號(hào)——租賃》有關(guān)租賃變更的規(guī)定。
（二）附注披露。
為使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解基準(zhǔn)利率改革對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和
風(fēng)險(xiǎn)管理的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露以下相關(guān)信息：
1.參考基準(zhǔn)利率替換的進(jìn)展情況，以及企業(yè)對(duì)該替換的
管理情況；
2.按照重要基準(zhǔn)利率并區(qū)分非衍生金融資產(chǎn)、非衍生金
融負(fù)債和衍生工具，分別披露截至報(bào)告期末尚未完成基準(zhǔn)利
率替換的金融工具的定量信息；
3.企業(yè)因基準(zhǔn)利率改革而面臨風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致其風(fēng)險(xiǎn)管理策
略發(fā)生變化的，還應(yīng)當(dāng)披露風(fēng)險(xiǎn)管理策略的變化。
（三）新舊銜接。
本部分解釋不要求追溯調(diào)整。
三、生效日期
本解釋自 2021 年 1 月 1 日起施行，允許提前執(zhí)行。