中國人民銀行會計財務(wù)司副司長 沈 明
2006年2月15日，大陸發(fā)布了由1項基本準則、38項具體準則組成的新企業(yè)會計準則體系，自2007年1月1日開始在上市公司執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會計準則的最大特點是：注重與國際接軌，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)趨同。在企業(yè)會計準則體系中，金融業(yè)務(wù)準則主要有6個，包括只適用于保險公司的第25號《保險合同》和第26號《再保險合同》2項準則，以及對銀行等金融企業(yè)具有較大影響的4項準則，分別是：第22號《金融工具確認和計量》、第23號《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、第24號《套期保值》、第37號《金融工具列報》。這些金融業(yè)務(wù)準則的具體內(nèi)容，與國際財務(wù)報告準則基本一致，為商業(yè)銀行會計標準國際化的迅速推進提供了難得的機遇，對銀行業(yè)的經(jīng)營管理將產(chǎn)生深遠影響。在此，我將簡單介紹對銀行等金融企業(yè)具有較大影響的4項準則的基本內(nèi)容。
一、金融資產(chǎn)和負債分類
按照持有目的將金融資產(chǎn)分為四類，金融負債分為兩類，分別采用不同的計量屬性和方法進行會計核算。
(一)金融資產(chǎn)分為四類
第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括：主要為了在不久的將來出售或回購而取得或發(fā)生的金融資產(chǎn)；屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采取短期獲利方式對該組合進行管理；有效套期工具以外的衍生工具。第二類是持有至到期日的投資，指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)明確打算并能夠持有至到期日的非衍生金融資產(chǎn)。但以下金融資產(chǎn)除外：被企業(yè)從初始確認起就認定為按公允價值通過損益計量的金融資產(chǎn)，被企業(yè)認定為可供出售的金融資產(chǎn)，以及滿足貸款和應(yīng)收款項定義的金融資產(chǎn)。第三類是貸款和應(yīng)收款項，指具有固定或可確定支付金額但在活躍市場上沒有報價的非衍生金融資產(chǎn)。第四類是可供出售的金融資產(chǎn)，即不屬于以上三類的金融資產(chǎn)。
在實務(wù)中，如果持有目的發(fā)生變化，第二類金融資產(chǎn)和第四類金融資產(chǎn)可以重新分類。具體規(guī)定為：企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，一般為5％的比例，應(yīng)當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
(二)金融負債分為兩類
第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債、指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；第二類是其他金融負債。
二、金融資產(chǎn)和負債的計量
(一)初始計量
所有的金融資產(chǎn)和負債都采取公允價值進行初始計量，但區(qū)分不同的金融資產(chǎn)和負債，對交易費用采取不一樣的處理方式，對第一類金融資產(chǎn)和金融負債，即：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)計入當期損益，其他金融資產(chǎn)和金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始確認金額(注：交易費用指可直接歸屬于金融資產(chǎn)或金融負債的購買、發(fā)行或處置的新增費用，即如果企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融資產(chǎn)或負債就不會發(fā)生的費用)。
(二)金融資產(chǎn)后續(xù)計量
企業(yè)應(yīng)當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。但是，對第二類、第三類金融資產(chǎn)，即：持有到期的投資、貸款和應(yīng)收賬款應(yīng)采取實際利率法，按攤余成本計量；在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，應(yīng)當按照成本計量。
在實務(wù)中，由于商業(yè)銀行等金融企業(yè)的貸款或類似債權(quán)基本不產(chǎn)生折溢價，因此名義利率即為實際利率，或者名義利率和實際利率相差很小，在貨幣市場基準利率變動不大的情況下，商業(yè)銀行可按名義利率確定攤余成本。
(三)金融負債后續(xù)計量
企業(yè)應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。但是，第一類金融負債，即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應(yīng)當按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負債時可能發(fā)生的交易費用。
(四)利得或損失
金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理:
1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當計入當期損益。
2.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益。
3.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債，在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當計入當期損益。
三、金融資產(chǎn)減值
企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日，對第一類以外的其他三類金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明這三類金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備?？陀^證據(jù)包括：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組等。
(一)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值
以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益 ；如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
在實務(wù)中，部分商業(yè)銀行的貸款業(yè)務(wù)，如果按照現(xiàn)金流貼現(xiàn)方法估算的損失率與按監(jiān)管“五級分類”(正常、關(guān)注、次級、可疑、損失)對應(yīng)的損失率差異幅度超過20％，則對該筆貸款重新進行質(zhì)量分類或重新評估未來可收回現(xiàn)金，以同時滿足監(jiān)管部門相關(guān)管理辦法和新會計準則的要求。
(二)可供出售金融資產(chǎn)減值
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具投資，在隨后的會計期間公允價值已上升，且與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益，但可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
四、公允價值確定
公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。按以下原則確認：
（一）存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場中的報價應(yīng)當用于確定其公允價值。其中，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)或擬承擔的金融負債的報價，應(yīng)當是現(xiàn)行購買價(即買方出價)；企業(yè)擬購入的金融資產(chǎn)或已承擔的金融負債的報價，應(yīng)當是現(xiàn)行賣出價(即賣方要價)。
（二）不存在活躍市場的金融資產(chǎn)和金融負債，首先參考類似項目市價確定其公允價值。
?。ㄈ┎淮嬖诨钴S市場的金融資產(chǎn)和金融負債，也不能參考類似項目市價確定其公允價值的，企業(yè)應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。
五、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)，包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。
(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認
企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。
如何判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方呢?
企業(yè)面臨的風險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。
企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償。
(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量
1.滿足終止確認條件的
(1)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值減去因轉(zhuǎn)移而收到的對價再減去直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額的差額計入當期損益。
(2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移：金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，然后，將終止確認部分的賬面價值減去終止確認部分的對價再減去直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分金額的差額計入當期損益。
2.不滿足確認條件的
企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。
六、套期保值的會計準則
套期保值(英文Hedge，也翻譯為“對沖”)，是指企業(yè)為規(guī)避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。大陸會計準則將套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，并采取不同的計量方法。
如果套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動能夠抵消被套期風險引起的被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動的80%—125％，則套期有效，可以運用套期會計方法。套期會計方法，是指在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵消結(jié)果計入當期損益的方法。
(一)公允價值套期的計量
1.套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當計入當期損益。
2.被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。
(二)其他套期的計量
1.套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當直接確認為所有者權(quán)益，并單列項目反映；套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分，應(yīng)當計入當期損益。
2.被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應(yīng)當直接確認為所有者權(quán)益。
(三)套期會計的終止
出現(xiàn)以下情況之一時，應(yīng)終止套期會計方法的運用：
1.套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。
2.該套期不再滿足運用本準則規(guī)定的套期會計方法的條件。
3.預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生。
4.企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定。
七、金融工具列報
第37號準則：金融工具列報，主要包括兩部分內(nèi)容：金融工具列示和金融工具披露。
(一)金融工具列示
企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)按照金融工具實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、負債和權(quán)益工具的定義，將金融工具初始確認為金融資產(chǎn)、負債和權(quán)益工具。
金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵消。但是，同時滿足下列條件的，應(yīng)當以相互抵消后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：
1.企業(yè)具有抵消已確認金額的法定權(quán)力，且該種法定權(quán)力現(xiàn)在是可執(zhí)行的；
2.企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。
不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負債進行抵消。
(二)金融工具披露
金融工具披露，是指企業(yè)在財務(wù)報告及其附注中披露已確認和未確認金融工具的有關(guān)信息。
為幫助財務(wù)報告使用者就金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度作出合理評價，企業(yè)主要應(yīng)披露以下金融工具信息：
1.編制財務(wù)報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎(chǔ)等信息，如指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的條件；確定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的客觀依據(jù)以及計算確定金融資產(chǎn)減值損失所使用的具體方法；金融資產(chǎn)和金融負債的利得和損失的計量基礎(chǔ)；金融資產(chǎn)和金融負債終止確認條件等相關(guān)會計政策。
2.披露各類金融資產(chǎn)和金融負債的賬面價值。
3.將金融資產(chǎn)進行重分類時，應(yīng)當披露該金融資產(chǎn)重分類前后的公允價值或賬面價值和重分類的原因。
4.披露每類金融資產(chǎn)減值損失的詳細信息，包括前后兩期可比的金融資產(chǎn)減值準備期初余額、本期計提數(shù)、本期轉(zhuǎn)回數(shù)、期末余額之間的調(diào)節(jié)信息等。
5.披露每類金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值信息，主要包括：確定公允價值所采用的方法；相關(guān)估值假設(shè)，如提前還款率、預(yù)計信用損失率、利率或折現(xiàn)率等；估值技術(shù)確定的公允價值的本期變動額計入當期損益的數(shù)額等。
6.披露與每類套期保值有關(guān)信息，如：套期關(guān)系的描述；套期工具的描述及其在資產(chǎn)負債表日的公允價值；被套期風險的性質(zhì)。
7.披露與各類金融工具風險相關(guān)的描述性信息和數(shù)量信息。其中，描述性信息主要包括：風險敞口及其形成原因；風險管理目標、政策和過程以及計量風險的方法等。數(shù)量信息主要包括：資產(chǎn)負債表日風險敞口總括數(shù)據(jù)；資產(chǎn)負債表日風險集中信息，包括管理層如何確定風險集中點的說明、確定各風險集中點的參考因素(包括交易對手、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型等)、各風險集中點相關(guān)的風險敞口金額等。
以上是大陸新企業(yè)會計準則體系關(guān)于金融業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容。這些準則的確立，順應(yīng)了金融體系全球融合的需求，為大陸銀行業(yè)提供了一門通用的國際商業(yè)語言，增強了會計信息的可理解性，大幅降低了信息轉(zhuǎn)換成本，能夠為全球投資者、監(jiān)管機構(gòu)和消費者提供更加透明可比的財務(wù)信息。
