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 ■ 楊征/文
財政部日前修訂發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則 第 25 號——保險合同》（下稱“新保險合 同準(zhǔn)則”）。新保險合同準(zhǔn)則是在吸取國 際準(zhǔn)則領(lǐng)域最新成果的基礎(chǔ)上 ，全面闡述 保險業(yè)核心經(jīng)濟(jì)規(guī)律 、深刻揭示保險業(yè)經(jīng) 營風(fēng)險的創(chuàng)新性制度安排 ，將對行業(yè)高質(zhì) 量發(fā)展發(fā)揮專業(yè)引領(lǐng)作用 。
適應(yīng)會計準(zhǔn)則體系新發(fā)展
新保險合同準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和框架 體系與企業(yè)會計準(zhǔn)則整體一脈相承 。 其 有效銜接以提供服務(wù)為基礎(chǔ)的新收入準(zhǔn) 則的基本理念 ，使整個準(zhǔn)則體系的內(nèi)在 邏輯一致 。 新保險合同準(zhǔn)則改變過去以 現(xiàn)金收入為主要參考的收入確認(rèn)方式 ， 并進(jìn)一步區(qū)分保險服務(wù)和投資（儲蓄）成 分 。 這一做法與收入準(zhǔn)則區(qū)分不同履約 義務(wù)的要求一致 。 同時 ，保險業(yè)務(wù)收入 確認(rèn)時間由“繳費時”轉(zhuǎn)為“服務(wù)期”，與 收入準(zhǔn)則“根據(jù)服務(wù)是否提供”來判斷收 入確認(rèn)時間的原則相符 。 這樣的概念使 得保險公司會計收入的基本原理與其他 行業(yè)一致 ，其收入核算結(jié)果與其他行業(yè) 更加可比 。
新保險合同準(zhǔn)則與新金融工具準(zhǔn)則 有著內(nèi)在的 、緊密的實質(zhì)性關(guān)聯(lián) 。 新保險 合同準(zhǔn)則前所未有地引入了保險合同的 分組 、合同未來現(xiàn)金流的現(xiàn)時折現(xiàn) 、預(yù)期

虧損的提前處理 ，以及重要經(jīng)濟(jì)假設(shè)變動 的其他綜合收益（OCI）選擇權(quán)等概念 。這 些概念與新金融工具準(zhǔn)則中引入的新分 類方式 、公允價值計量 、預(yù)期損失模型 、以 及 OCI 選 擇 權(quán) 等 概 念 具 有 深 度 的 共 通 性 。 新保險準(zhǔn)則的修訂印發(fā)使保險資產(chǎn) 和負(fù)債雙方的會計計量基礎(chǔ)更趨一致 ，會 計匹配更加緊密 ，其風(fēng)險性質(zhì)確認(rèn)以及風(fēng) 險計量也更合理 。
深刻揭示保險業(yè)核心規(guī)律
保險業(yè)產(chǎn)品將風(fēng)險保障 、保險服務(wù)以 及投資服務(wù)緊密結(jié)合 ，對保險業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實 質(zhì)的辨認(rèn)具有獨特的復(fù)雜性 。 此外 ，保險 合同具有長期性以及未來成本的不確定 性等特點 。 上述兩方面原因使保險經(jīng)營 風(fēng)險的會計計量更加具有挑戰(zhàn) 。
保險業(yè)務(wù)收入的會計核算規(guī)則從最 開始的“只要是以保險合同名義確立的交 易都算收入”，逐步完善到需要識別和拆 分可單獨計量的風(fēng)險以及判斷是否具有 重大保險風(fēng)險 。 新保險合同準(zhǔn)則對收入 的影響更大 ，不單是具有顯性賬戶價值的 投連萬能合同需要拆分 ，而是所有保險合 同都要區(qū)分保險服務(wù)和投資（儲蓄）成分 ， 只有保險服務(wù)相關(guān)的部分才允許列入“保 險損益”，投資部分則被排除在收入組成 部分之外 。 而且 ，在剔除投資成分后 ，服 務(wù)收入也不允許在保險合同繳費時一次 性計入收入 ，而是隨著保險風(fēng)險提供期間

逐期計入 。 這一要求使得保險業(yè)務(wù)收入 從主要反映保險合同規(guī)模轉(zhuǎn)向注重披露 保險保障成分 。 新保險合同準(zhǔn)則的基本 原理和要求較好地體現(xiàn)當(dāng)前國家和行業(yè) 所倡導(dǎo)“回歸本源 、提供保障”的高質(zhì)量發(fā) 展要求 。
新保險合同準(zhǔn)則揭示了保險公司經(jīng) 營成果的來源 。 新保險合同準(zhǔn)則特別強 調(diào)保險經(jīng)營規(guī)律的會計展現(xiàn) ，特別是在以 “三差”為代表的利潤和價值構(gòu)成方面 。 保險產(chǎn)品所包含的風(fēng)險保障 、服務(wù)成本 、 投資收益三部分反映在利潤構(gòu)成中通常 被稱為“死差”“費差”和“利差”，保險企業(yè) 經(jīng)營管理圍繞著上述三個方面展開 。 因 此 ，新保險合同準(zhǔn)則制定保險會計核算與 披露的相應(yīng)安排 。 損益表分成包含死差 和費差的“承保利潤”部分和單獨列示利 差的“投資收益”部分 ，再加上由其他綜合 收益各項組成的“綜合收益”部分 ，構(gòu)成完 整的公司綜合收益表 。 以專業(yè)的現(xiàn)時估 計為基礎(chǔ)的“三差”結(jié)果會更清晰地展現(xiàn) 在投資者面前 ，并隨著財務(wù)報告的時序而 不斷更新 。“三差”基礎(chǔ)的變化會帶來其結(jié) 果的變化 ，從而影響管理認(rèn)知和管理方式 的轉(zhuǎn)變 。
新保險合同準(zhǔn)則能夠揭示保險企業(yè) 資產(chǎn)負(fù)債匹配和互動的影響 。 新保險合 同準(zhǔn)則考慮新金融工具準(zhǔn)則對資產(chǎn)的計 量 ，允許符合規(guī)則的保險合同資產(chǎn) 、負(fù)債 聯(lián)動 ，并且給予保險公司會計政策選擇 權(quán) ，可以幫助公司很大程度上消除資產(chǎn)負(fù)

債的會計錯配 。 而且新金融工具準(zhǔn)則對 保險合同負(fù)債也有影響 ，尤其在變動收費 法下 ，根據(jù)新金融工具核算的金融資產(chǎn)投 資收益直接影響相關(guān)保險合同負(fù)債計入 保險業(yè)務(wù)財務(wù)成本的金額 。 因此 ，在新保 險合同準(zhǔn)則下 ，經(jīng)營成果及其波動很大程 度上也體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu) 、期限匹配和互 動的效果 。
以更科學(xué)的財務(wù)結(jié)果
引領(lǐng)高質(zhì)量發(fā)展
基于以上原理 ，新保險準(zhǔn)則重新確認(rèn) 并展示保險業(yè)主要經(jīng)營行為的經(jīng)濟(jì)實質(zhì) 以及風(fēng)險性質(zhì) ，給財務(wù)報告的使用者帶來 真正體現(xiàn)保險核心規(guī)律和業(yè)務(wù)質(zhì)量的財 務(wù)結(jié)果 。 有效利用這一結(jié)果可以促進(jìn)行 業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展 。
一是引導(dǎo)保險行業(yè)加速回歸保障 。 新保險合同準(zhǔn)則嚴(yán)格區(qū)分保險服務(wù)和投 資成分的要求與保險業(yè)回歸保障的要求 深度契合 ，只允許保險服務(wù)部分列入保險 業(yè)務(wù)收入 ，以及詳細(xì)的披露要求 ，將促使 保險公司聚焦風(fēng)險保障經(jīng)營成果 。 新保 險合同準(zhǔn)則的推出和實施 ，有助于引導(dǎo)行 業(yè)加速發(fā)展風(fēng)險保障型保險產(chǎn)品 ，發(fā)揮保 險的長期風(fēng)險管理和保障功能 ，進(jìn)一步保 障人民美好生活 、服務(wù)實體經(jīng)濟(jì) 、完善社 會保障以及分散社會風(fēng)險發(fā)揮重要作用 。
二是引導(dǎo)保險行業(yè)更深入關(guān)注經(jīng)營 效益 。 高質(zhì)量發(fā)展同時注重發(fā)展的“量”

和“質(zhì)”，強調(diào)增長的穩(wěn)定性 、均衡性和可 持續(xù)性 。 新保險合同準(zhǔn)則要求區(qū)分包含 “承保利潤”和 “凈投資收益”，將保險企 業(yè)不同的利潤來源進(jìn)行更清晰的展示 ，有 助于推動保險企業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)分析 ，逐步 改變當(dāng)前過于依賴?yán)?，輕視甚至扭曲死 差 、費差的局面 。 一些利用激進(jìn)業(yè)務(wù)政策 進(jìn)行惡性市場競爭的公司將呈現(xiàn)明顯的 承保虧損 ，可能更易受到監(jiān)管關(guān)注和限 制 。 對于不顧資金成本追求資金積累的 公司更是能暴露其投資業(yè)務(wù)當(dāng)量以及風(fēng) 險 。從中長期來看 ，隨著保險業(yè)理性經(jīng)營 和回歸保障以及新準(zhǔn)則的實施 ，死差對損 益的貢獻(xiàn)會逐漸加大 ；費用的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)以 及使用效率會逐漸提高 ；而利差也有望回 歸到可持續(xù)的合理區(qū)間內(nèi) 。
三是引導(dǎo)保險行業(yè)做好長期資產(chǎn)負(fù) 債匹配 。保險公司經(jīng)營具有長期性 ，資產(chǎn) 負(fù)債匹配對保險公司經(jīng)營穩(wěn)定性 、經(jīng)營業(yè) 績以及償付能力影響的重要性不言而 喻 。 新保險合同準(zhǔn)則新的計量要求和會 計政策選擇權(quán)給保險公司提供盡可能消 除會計錯配的可能性 ，但在另一方面 ，結(jié) 合新金融工具準(zhǔn)則的要求 ，新準(zhǔn)則的列報 和披露要求 ，將會使保險公司經(jīng)濟(jì)錯配引 發(fā)的經(jīng)營業(yè)績波動進(jìn)一步顯現(xiàn) 。 這反過 來又會引導(dǎo)保險公司努力做好資產(chǎn)負(fù)債 匹配 ，降低長期經(jīng)營風(fēng)險 ，穩(wěn)定長期經(jīng)營 業(yè)績 。
（作者系國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋委員 會委員，新華保險黨委委員 、副總裁）