梁石江
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)可分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，每類(lèi)資產(chǎn)核算在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及2006年出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中都有明確的核算要求。目前在企業(yè)所得稅日常征管中某些企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)：對(duì)企業(yè)擁有的具有生命的特殊資產(chǎn)不知如何正確核算。如：動(dòng)物園擁有的動(dòng)物資產(chǎn)、以休閑娛樂(lè)為主的農(nóng)家樂(lè)企業(yè)擁有的為綠化環(huán)境、具有觀賞性的樹(shù)木資產(chǎn)，像這類(lèi)資產(chǎn)是作為流動(dòng)資產(chǎn)中存貨核算？作為固定資產(chǎn)核算或作為其他資產(chǎn)核算？還是作為當(dāng)期費(fèi)用直接支出？目前對(duì)此有據(jù)可查的規(guī)定甚少，且該類(lèi)特殊資產(chǎn)歸類(lèi)不同，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及2006年出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，核算上有很大的區(qū)別，同時(shí)也影響企業(yè)所得稅的計(jì)算。
一、相關(guān)資產(chǎn)的概念與辨析
目前大多數(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算遵循的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2006年出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2007年1月1日僅在上市公司、證券公司、基金管理公司、中央企業(yè)等首先執(zhí)行。現(xiàn)簡(jiǎn)介《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》流動(dòng)資產(chǎn)中存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)的概念：
1、存貨是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售，或仍然處在生產(chǎn)過(guò)程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過(guò)程中將消耗的材料或物料等。
2、固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用年限超過(guò)一年、單位價(jià)值較高的資產(chǎn)。
3、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》—生物資產(chǎn)，第一章第二、三條規(guī)定：生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。
公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
從存貨、固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的概念看，上述企業(yè)擁有的特殊資產(chǎn)肯定不屬于流動(dòng)資產(chǎn)中存貨資產(chǎn)，應(yīng)屬于固定資產(chǎn)或生物資產(chǎn)，更確切地應(yīng)按生物資產(chǎn)管理與核算。
二、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)核算規(guī)定中存在的問(wèn)題
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)對(duì)擁有的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)分級(jí)管理制度，建立健全固定資產(chǎn)賬簿登記制度，根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際，合理確定固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值，作為計(jì)提折舊的依據(jù)；并應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法。
固定資產(chǎn)折舊是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的一部分價(jià)值的補(bǔ)償，它包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無(wú)形損耗。
2、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》—生物資產(chǎn)，第三章第十七條規(guī)定：企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用。
從固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)核算相關(guān)問(wèn)題來(lái)看，可見(jiàn)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)》對(duì)消耗性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)沒(méi)規(guī)定應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊。
三、企業(yè)特殊資產(chǎn)實(shí)施企業(yè)所得稅稅前扣除上存在的問(wèn)題
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第一章第二條規(guī)定：準(zhǔn)予稅前扣除項(xiàng)目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費(fèi)用、稅金和損失。
第二章第十五條規(guī)定：管理費(fèi)用是納稅人的行政管理部門(mén)為管理組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供各項(xiàng)支援性服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，包括企業(yè)的綠化費(fèi)。
第四章第二十二條規(guī)定：納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用可以扣除。
可見(jiàn)，上述企業(yè)擁有的特殊資產(chǎn)如按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為固定資產(chǎn)核算，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定計(jì)提折舊，但動(dòng)物與樹(shù)木都是具有生命的資產(chǎn)，不符合固定資產(chǎn)折舊的概念，它們?cè)谄髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)擁有期間(除死亡外)一般不會(huì)有磨損和損耗，反而會(huì)有增長(zhǎng)（增值），如小動(dòng)物生長(zhǎng)成大動(dòng)物、動(dòng)物還會(huì)繁殖，樹(shù)木每年都會(huì)生長(zhǎng)，其價(jià)值在不斷增值，純粹按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為固定資產(chǎn)核算不符合該資產(chǎn)核算的內(nèi)涵。
上述企業(yè)擁有的特殊資產(chǎn)如按新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為生物資產(chǎn)核算，動(dòng)物園的動(dòng)物及企業(yè)種植大量觀賞性的樹(shù)木應(yīng)屬生物資產(chǎn)，但對(duì)照生物資產(chǎn)分類(lèi)，它們既不屬消耗性生物資產(chǎn)，也不屬生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，也不完全符合公益性生物資產(chǎn)，但可以按公益性生物資產(chǎn)核算。
企業(yè)種植大量的觀賞性樹(shù)木如按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》作為管理費(fèi)用列支，由于這些觀賞樹(shù)木價(jià)值昂貴，生長(zhǎng)期長(zhǎng)，不符合這類(lèi)資產(chǎn)核算的規(guī)定，作為管理費(fèi)用列支不可取。
目前企業(yè)財(cái)務(wù)核算遵循什么會(huì)計(jì)制度是根據(jù)企業(yè)的規(guī)模選擇適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，或新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，且企業(yè)財(cái)務(wù)核算只能選擇一種會(huì)計(jì)制度，不能同時(shí)選擇兩種以上會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，而目前絕大多數(shù)企業(yè)都是選擇《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，因此上述具有生命的特殊資產(chǎn)不能按新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為生物資產(chǎn)核算，只能按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為固定資產(chǎn)核算。
四、相關(guān)建議
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，筆者認(rèn)為，上述具有生命的特殊資產(chǎn)，屬投資性質(zhì)的資產(chǎn)，擁有上述特殊資產(chǎn)的企業(yè)，可以將該特殊資產(chǎn)按會(huì)計(jì)制度要求作為固定資產(chǎn)管理，在財(cái)務(wù)核算上可以按固定資產(chǎn)核算規(guī)定確認(rèn)該特殊資產(chǎn)的價(jià)值，但不能完全按固定資產(chǎn)核算要求計(jì)提折舊，應(yīng)結(jié)合該特殊資產(chǎn)的特點(diǎn)，借鑒新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中公益性生物資產(chǎn)核算的規(guī)定，在日常會(huì)計(jì)核算中不計(jì)提折舊，平時(shí)管理該特殊資產(chǎn)的費(fèi)用支出可以計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)該特殊資產(chǎn)死亡、損失時(shí)，應(yīng)作為財(cái)產(chǎn)損失報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核批，準(zhǔn)予稅前扣除。
