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 作者：胡吉宏 李欣

固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提、減值損失的確定，以及后續(xù)支出的計(jì)量等。固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定均存在差異，并對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。

其中包括：固定資產(chǎn)折舊的稅會(huì)差異，主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍、折舊年限、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值以及減值準(zhǔn)備的提取等方面，前面說(shuō)到固定資產(chǎn)折舊范圍、折舊計(jì)提起止時(shí)間的稅會(huì)差異等。今天就固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的稅會(huì)差異進(jìn)行分析。

會(huì)計(jì)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定，預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

至于如何“合理確定”固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，現(xiàn)行稅法并無(wú)明確規(guī)定。

已經(jīng)廢止的1994年2月4日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中第三十一條曾有規(guī)定，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中扣除，殘值比例在原價(jià)的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需要調(diào)整殘值比例的，應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕70號(hào)）第二條也曾規(guī)定固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一為5%，不過(guò)該文件已于2016年5月27日起全文廢止。

2008年1月1日新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行以后，為了保證新舊稅法的有效銜接，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)）第一條規(guī)定，新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不做調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對(duì)此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。

因此，自2008年以后，企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等，結(jié)合企業(yè)資產(chǎn)管理、使用和核算等專業(yè)人員的職業(yè)判斷，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，凈殘值可以為零。

與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的是，新稅法實(shí)施以后，納稅人對(duì)新購(gòu)置的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

差異分析

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定。并于每年年度終了，根據(jù)固定資產(chǎn)的內(nèi)外部信息等實(shí)際情況，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，如果預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值是一個(gè)不確定的動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)。

稅法規(guī)定，企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，在固定資產(chǎn)投入使用時(shí)合理確定以后，不允許企業(yè)在該固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)變更和調(diào)整，即“一經(jīng)確定，不得隨意變更”。也就是說(shuō)，稅法上固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值是一個(gè)確定的靜態(tài)數(shù)據(jù)。

固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定不同，致使會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的折舊費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生差異，并對(duì)所得稅產(chǎn)生影響。

差異處理

固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值稅會(huì)差異對(duì)所得稅的影響，本質(zhì)上是折舊基數(shù)，即應(yīng)計(jì)折舊額的不同對(duì)所得稅的影響。

【例題】宜城公司2019年4月購(gòu)進(jìn)不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，價(jià)值90萬(wàn)元，預(yù)計(jì)折舊年限10年，采用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率為3%。2019年年末，宜城公司對(duì)該設(shè)備的凈殘值進(jìn)行復(fù)核，確認(rèn)預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，自2020年開(kāi)始按照新的凈殘值率計(jì)算折舊。

【解析】

（1）企業(yè)自2019年5月開(kāi)始計(jì)提折舊：

900000×（1-3%）÷10×8/12=58200（元）

當(dāng)年會(huì)計(jì)與稅法計(jì)算的折舊額相同，無(wú)差異。

（2）2020年計(jì)算的折舊為：

剩余折舊時(shí)間為：10年×12個(gè)月-8個(gè)月=112個(gè)月

會(huì)計(jì)折舊=【900000×（1-5%）-58200】÷112×12=85371.43（元）

稅法折舊=900000×（1-3%）÷10=87300（元）

差異=87300-85371.43=1928.57（元）

該差異應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，其對(duì)所得稅的影響金額為：1928.57×25%=482.14（元）

（3）差異處理：

2020年年末設(shè)備的賬面價(jià)值

=900000-58200-85371.43=756428.57（元）

2020年年末設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)

=900000-58200-87300=754500（元）

固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成差異。從資產(chǎn)的整個(gè)生命周期而言，這種差異可能在后期轉(zhuǎn)回，因此，該差異可以理解為時(shí)間性差異，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用482.14

貸：遞延所得稅負(fù)債482.14