上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象一直為投資者廣泛關(guān)注，變更會計(jì)師事務(wù)所的原因及其動機(jī)也成為學(xué)者們進(jìn)行實(shí)證研究的重要課題。本文主要從信息披露角度對2007年度滬市上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，并提出完善相關(guān)信息披露的建議。
一、會計(jì)師事務(wù)所變更情況匯總
本文所述變更會計(jì)師事務(wù)所系指為上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)告提供審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所相對于2006年度發(fā)生變化的情形，其中，會計(jì)師事務(wù)所更名的情形未予統(tǒng)計(jì)。根據(jù)以上統(tǒng)計(jì)口徑，在上海證券交易所（以下簡稱“上交所”）已披露2007年度報(bào)告的862家公司中，涉及變更會計(jì)師事務(wù)所的公司139家，占16％，其中，因會計(jì)師事務(wù)所合并（或分立）而變更的56家（我們對此的統(tǒng)計(jì)未區(qū)分主并方與被并方），其他原因變更的83家，占9.6％。由于會計(jì)師事務(wù)所合并（或分立）而變更的情形如下表： 合并后事務(wù)所名稱 原審事務(wù)所名稱 涉及公司數(shù)
中瑞岳華會計(jì)師事務(wù)所有限公司 岳華會計(jì)師事務(wù)所 20
中瑞華恒信會計(jì)師事務(wù)所 10
五洲松德聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所 北京（天津）五洲聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所 14
開元信德會計(jì)師事務(wù)所有限公司 湖南開元有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所 6
深圳天健信德會計(jì)師事務(wù)所 1
信永中和會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 北京中興宇會計(jì)師事務(wù)所 1
北京中證天通會計(jì)師事務(wù)所有限公司 北京中證國華會計(jì)師事務(wù)所有限公司 2
南京立信永華會計(jì)師事務(wù)所 南京永華會計(jì)師事務(wù)所有限公司 1
浙江東方會計(jì)師事務(wù)所有限公司 浙江東方中匯會計(jì)師事務(wù)所 1
由于會計(jì)師事務(wù)所合并（或分立）引起的變更多屬于業(yè)務(wù)承繼，所以，雖然有關(guān)部門已明確要求合并的被并方所服務(wù)的公司應(yīng)將這種情形作為變更會計(jì)師事務(wù)所，并視同新聘履行相應(yīng)的審批程序，但本文在此不作重點(diǎn)分析，下文除明確說明外，均是對除此之外的83家公司變更會計(jì)師事務(wù)所情況的分析。
二、變更會計(jì)師事務(wù)所原因及其特點(diǎn)分析
1、公司披露的變更事務(wù)所原因匯總
根據(jù)公司2007年度報(bào)告相關(guān)內(nèi)容及董事會關(guān)于變更會計(jì)師事務(wù)所的董事會決議公告，上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的主要原因如下： 原因類別 具體原因 涉及公司數(shù)
政策原因 國家政策 10
地方政府政策 3
央企內(nèi)部規(guī)定 1
公司原因 公司業(yè)務(wù)重組 1
公司業(yè)務(wù)需要 5
公司遷址及主營變更 2
控股股東變化 1
為提高運(yùn)作及治理水平 1
為適應(yīng)監(jiān)管需要及國際化需要 1
考慮事務(wù)所規(guī)模 1
審計(jì)費(fèi)用考慮 2
事務(wù)所原因 事務(wù)所辭聘 2
事務(wù)所業(yè)務(wù)調(diào)整審計(jì)人員變動，公司改聘 4
事務(wù)所業(yè)務(wù)繁忙，可能無法保證審計(jì)時(shí)間，公司改聘 6
事務(wù)所資格不確定，公司改聘 4
審計(jì)委托期原因 委托期滿 1
未明確說明原因 未說明原因，但表明原所提供審計(jì)時(shí)間長 11
未說明任何原因 27
（1）政策原因。因政策原因變更會計(jì)師事務(wù)所的公司14家，占16.9％，其中，國家政策方面主要有：國務(wù)院國資委《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算工作的通知》（國資廳發(fā)評價(jià)【2005】43號），規(guī)定同一會計(jì)師事務(wù)所對公司的審計(jì)期限不能超過5年；企業(yè)合并資產(chǎn)總額在100億元以下的，其全部境內(nèi)子企業(yè)（包括實(shí)體在境內(nèi)的境外上市公司）原則上只能由1家會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立審計(jì)。達(dá)到以上標(biāo)準(zhǔn)的均被要求改聘會計(jì)師事務(wù)所。國務(wù)院國資委《關(guān)于開展2007年度中央企業(yè)財(cái)務(wù)抽查審計(jì)工作的通知》（國資廳發(fā)評價(jià)[2007]84號），被納入抽查的公司統(tǒng)一由同一家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)；國防科工委2007年11月《中介機(jī)構(gòu)參與軍工企事業(yè)單位改制上市管理暫行規(guī)定》，需對中介機(jī)構(gòu)統(tǒng)一進(jìn)行資格審查，導(dǎo)致改聘。
地方政策：如江西省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2006年規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)同一企業(yè)的財(cái)務(wù)決算審計(jì)應(yīng)連續(xù)不少于2年，同時(shí)不應(yīng)連續(xù)超過5年；貴州省國資委《關(guān)于監(jiān)管企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評估工作聘用中介機(jī)構(gòu)有關(guān)問題的通知》（黔國資產(chǎn)權(quán)[2006]119號）也要求同一會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)不應(yīng)超過5年。央企內(nèi)部規(guī)定，如兵器工業(yè)集團(tuán)公司《關(guān)于上市公司年度財(cái)務(wù)決算審計(jì)選聘會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)問題的通知》規(guī)定，兵器工業(yè)集團(tuán)公司下屬單位所屬上市公司，需在兵器工業(yè)集團(tuán)公司統(tǒng)一委托的具有證券資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所中自行擇優(yōu)選聘，履行相應(yīng)程序后報(bào)兵器工業(yè)集團(tuán)公司備案。
（2）公司原因。合計(jì)13家，占16.7％。該類原因中，“公司業(yè)務(wù)需要”的表述并不明確，其他幾項(xiàng)原因表述比較具體，其中，考慮審計(jì)費(fèi)用因素的只有2家公司，其中一家公司表示，與同等資產(chǎn)規(guī)模的其他行業(yè)公司審計(jì)費(fèi)用相比，公司原會計(jì)師事務(wù)所收取審計(jì)費(fèi)用偏高。
（3）事務(wù)所原因，16家，占19.3％。該類原因中，事務(wù)所由于自身原因而主動辭聘的僅兩家，其他均由于事務(wù)所業(yè)務(wù)調(diào)整、業(yè)務(wù)繁忙而無法保證按期完成審計(jì)、人員調(diào)整或資格未確定等原因，導(dǎo)致上市公司提出改聘；由于事務(wù)所審計(jì)資格具有不確定而改聘的公司4家。
（4）審計(jì)委托期原因。明確審計(jì)委托期滿而改聘的僅一家。事實(shí)上，期滿并非改聘事務(wù)所原因的明確表述，因?yàn)楣九c審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)委托期均為一年，期滿后不是續(xù)聘，即需改聘。
（5）未明確說明原因。未明確說明原因的公司多達(dá)38家，占全部公司的45.8％，其中，11家公司在改聘會計(jì)師事務(wù)所的董事會決議公告中提及原事務(wù)所已提供審計(jì)年限較長，均5年以上，最長的達(dá)14年；另27家公司則未作任何變更原因的表述。
2、變更會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)問題分析
（1）變更會計(jì)師事務(wù)所公司的總體狀況。在83家變更會計(jì)師事務(wù)所的公司中，“ST”或“*ST”公司18家，占全部“ST”或“*ST”公司總數(shù)的19％，而全部變更事務(wù)所公司占已披露年報(bào)公司的比例只有9.6％。
（2）變更事務(wù)所前后審計(jì)意見類型的變化
“購買”審計(jì)意見常常被作為上市公司改聘會計(jì)師事務(wù)所的假設(shè)之一：即假設(shè)更換事務(wù)所會導(dǎo)致“更優(yōu)”的審計(jì)意見，包括由原來的“非標(biāo)”意見變更為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，由審計(jì)意見更嚴(yán)重的“非標(biāo)”變更為程度輕的“非標(biāo)”。實(shí)際情況如何？我們的統(tǒng)計(jì)顯示，在83家公司中，2007年度或2006年度涉及“非標(biāo)”審計(jì)意見的公司20家，占24.1％，其中，連續(xù)兩年均為相同“非標(biāo)”意見的9家，2007年度“非標(biāo)”程度更嚴(yán)重的4家，2007年度審計(jì)意見“更優(yōu)”的7家，情況如下： 股票代碼 公司簡稱 2006年審計(jì)意見 2007審計(jì)意見
600381 ST賢成 無法表示意見 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
600703 *ST天頤 保留意見 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
600722 *ST滄化 保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留
600745 *ST天華 無法表示意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留
600579 *ST黃海 保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留
600705 *ST北亞 無法表示意見 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
600743 SST幸福 保留意見 標(biāo)準(zhǔn)無保留
以上7家均是“ST” 或“*ST”公司，這些公司近兩年多數(shù)已發(fā)生進(jìn)行或?qū)⑦M(jìn)行大股東或?qū)嶋H控制人變化、重大資產(chǎn)重組或債務(wù)重組，公司的生產(chǎn)經(jīng)營及財(cái)務(wù)狀況可能已有較大改善。
（3）變更事務(wù)所與公司盈虧性質(zhì)變化
與“購買”審計(jì)意見類似，研究者也常常將進(jìn)行盈余管理作為變更會計(jì)師事務(wù)所的假設(shè)前提之一，據(jù)此，變更后凈利潤提高、由虧損變?yōu)橛墓究赡鼙恢攸c(diǎn)關(guān)注。從監(jiān)管的角度看，上市公司有更強(qiáng)的 “扭虧”動機(jī)，因?yàn)檫B續(xù)虧損公司將被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示、暫停上市直至終止上市。本文關(guān)注了本年度變更會計(jì)師事務(wù)所后“扭虧”的公司，計(jì)14家，其中“ST”或“*ST”公司11家，該類公司因盈利而避免被暫停上市或終止上市，另3家公司則因盈利而避免被“*ST”。
（4）變更事務(wù)所與審計(jì)費(fèi)用變動
上文關(guān)于變更事務(wù)所的原因中，明確表示考慮審計(jì)費(fèi)用的僅2家公司。審計(jì)費(fèi)用事實(shí)上是否因變更事務(wù)所而下降？本文對此進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，但部分公司支付的審計(jì)費(fèi)用可能不僅為年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用，還包括其他重大事項(xiàng)的審計(jì)費(fèi)用，由于公司未注明而無法區(qū)分。經(jīng)查詢，2006年、2007年均披露了審計(jì)費(fèi)用的公司48家，其中，2007年度審計(jì)費(fèi)用降低的8家，未發(fā)生變化的24家，增加的16家；審計(jì)費(fèi)用降低的，其降低幅度比較低（平均約10％）。由此可認(rèn)為，降低審計(jì)費(fèi)用并非上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所的主要考慮因素。
（5）控股股東或?qū)嶋H控制人的變化與會計(jì)師事務(wù)所變更
控股股東或?qū)嶋H控制人變化，以及與之伴隨的對公司重大重組行為，經(jīng)?？赡軐?dǎo)致變更會計(jì)師事務(wù)所。雖然2007年度明確因控股股東變化、重大重組而變更事務(wù)所的公司很少，但實(shí)際統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，83家公司中本期發(fā)生或披露將發(fā)生控股股東或?qū)嶋H控制人變化的公司15家，其中13家公司為“ST” 或“*ST”公司。
（6）變更后的事務(wù)所規(guī)模及地域特征
長期以來，我國上市公司聘請會計(jì)師事務(wù)所被認(rèn)為具有較強(qiáng)的地域性，即傾向于聘請本地會計(jì)師事務(wù)所。但從本年度變更事務(wù)所情況看，地域性特點(diǎn)并不顯著，以原會計(jì)師事務(wù)所在異地作為改聘考慮原因之一的只有600289一家公司。相反，一些區(qū)域性較強(qiáng)的會計(jì)師事務(wù)所被更換的較多，而新聘的事務(wù)所中，規(guī)模及知名度相對較大、分支機(jī)構(gòu)較多的國內(nèi)事務(wù)所較多，如立信、中瑞岳華、中和正信、信永中和、中準(zhǔn)、天健華證中洲、北京京都等。
3、2007年度變更會計(jì)師事務(wù)所的主要特點(diǎn)
根據(jù)以上分析，2007年度變更會計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)主要有：
（1）由于政策要求而變更會計(jì)師事務(wù)所的較多，占全部變更事務(wù)所公司的16.8％。
（2）審計(jì)費(fèi)用對是否變更會計(jì)師事務(wù)所的影響不大。
（3）變更事務(wù)所的提議方多為上市公司。從上市公司披露的變更原因可見，會計(jì)師事務(wù)所很少主動提出辭聘，一般均由上市公司提出解聘。由此可說明會計(jì)師事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)上多處于被動地位，這種情況不利于進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。
（4）“ST”或“*ST”公司變更會計(jì)師事務(wù)所的比例較高。
（5）聘用事務(wù)所存在向規(guī)模大、分支機(jī)構(gòu)多的全國性事務(wù)所集中的趨勢。
（6）“ST”或“*ST”公司變更會計(jì)師事務(wù)所前后審計(jì)意見更可能發(fā)生變化。
（7）變更會計(jì)師事務(wù)所后“扭虧”的公司達(dá)14家，值得關(guān)注。
三、變更會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)信息披露
目前，我國法律、法規(guī)及信息披露規(guī)則對聘用、解聘會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)規(guī)定主要有三方面：一是《公司法》第一百七十條規(guī)定，聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定；就解聘會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許會計(jì)師事務(wù)所陳述意見。二是證監(jiān)會發(fā)布的有關(guān)規(guī)則，如《上市公司章程指引（2006年修訂）》明確，聘用會計(jì)師事務(wù)所由股東大會決定，且規(guī)定董事會不得在股東大會決定前委托會計(jì)師事務(wù)所，會計(jì)師事務(wù)所提出辭聘的，應(yīng)當(dāng)向股東大會說明公司有無不當(dāng)情形；《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（2007年修訂）第四十八條規(guī)定，公司應(yīng)披露聘任、解聘會計(jì)師事務(wù)所情況；第三十六條規(guī)定，董事會下設(shè)的審計(jì)委員會向董事會提交對下年度續(xù)聘或改聘會計(jì)師事務(wù)所的決議書。三是證監(jiān)會、證券交易所對變更會計(jì)師事務(wù)所信息披露的監(jiān)管要求，主要包括：公司聘用、解聘會計(jì)師事務(wù)所以及會計(jì)師事務(wù)所辭聘，公司與會計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)當(dāng)履行必要的程序，報(bào)告證監(jiān)會和交易所并披露其原因， 被解聘的會計(jì)師事務(wù)所如對被解聘的理由有異議，有權(quán)向股東大會申訴，同時(shí)可要求公司披露，公司也有義務(wù)對此進(jìn)行披露；公司變更會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)或差錯(cuò)更正且涉及更換會計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)披露現(xiàn)任會計(jì)師事務(wù)所就相關(guān)事項(xiàng)與前任事務(wù)所的溝通情況。
對照以上有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)則及監(jiān)管要求，2007年度上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所在程序及信息披露中存在如下主要問題：
1、大量公司未披露或基本未披露變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。這類公司達(dá)38家，占全部變更會計(jì)師事務(wù)所公司的45.8％。
2、披露的變更原因過于簡單，如部分公司僅披露“由于公司業(yè)務(wù)需要”或“根據(jù)公司實(shí)際情況”，決定改聘會計(jì)師事務(wù)所。
3、披露不準(zhǔn)確，可能引起歧義。少數(shù)公司的年報(bào)披露“本期改聘了會計(jì)師事務(wù)所”，但實(shí)際情況是，公司于2007年度內(nèi)履行程序改聘2006年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，而2007年相對于2006年度并未改聘；另有少數(shù)公司表述的改聘是指2008年將改聘，并非2007年變更了2006年的會計(jì)師事務(wù)所。
4、披露錯(cuò)誤，2007年度改聘了會計(jì)師事務(wù)所，但年報(bào)披露為未改聘。
5、仍存在股東大會事后“追認(rèn)”現(xiàn)象，即董事會提出改聘會計(jì)師事務(wù)所后，會計(jì)師事務(wù)所即提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)，股東大會在年報(bào)披露后“追認(rèn)”會計(jì)師事務(wù)所；續(xù)聘會計(jì)師事務(wù)所的公司中也存在股東大會事后“追認(rèn)”的情況。
6、未在2007年報(bào)的“重要事項(xiàng)”部分披露變更事務(wù)所情況。
7、未披露前后任會計(jì)師事務(wù)所溝通的有關(guān)信息，只有個(gè)別公司說明了與原會計(jì)師事務(wù)所是否存在分歧。
四、完善變更會計(jì)師事務(wù)所信息披露的建議
根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)則的規(guī)定，并結(jié)合對信息披露的監(jiān)管要求，建議從如下方面完善變更會計(jì)師事務(wù)所的信息披露：
1、明確變更會計(jì)師事務(wù)所的提議方。由會計(jì)師事務(wù)所主動辭聘的，應(yīng)要求說明辭聘原因，并附會計(jì)師事務(wù)所向公司提供的書面材料（如有）；由公司提出變更的，應(yīng)說明改聘原因，并附公司向會計(jì)師事務(wù)所提供的書面通知（如有）。
2、會計(jì)師事務(wù)所的陳述。公司在召開股東大會審議變更會計(jì)師事務(wù)所前，應(yīng)書面通知會計(jì)師事務(wù)所就改聘事宜到會陳述意見；若會計(jì)師事務(wù)所放棄陳述，公司在有關(guān)股東大會決議公告中應(yīng)予說明。
3、公司與會計(jì)師事務(wù)所就變更事宜的溝通過程。上市公司應(yīng)于董事會會議決定變更會計(jì)師事務(wù)所前不少于10日通知會計(jì)師事務(wù)所，以便雙方溝通；應(yīng)明確說明公司與會計(jì)師事務(wù)所之間對變更是否存在分歧及分歧的主要內(nèi)容。
4、原會計(jì)師事務(wù)所與新聘事務(wù)所的溝通。公司公告中應(yīng)說明原審會計(jì)師事務(wù)所與新聘事務(wù)所是否已就公司的有關(guān)問題進(jìn)行了或計(jì)劃進(jìn)行溝通，溝通內(nèi)容參照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第28號《前后任注冊會計(jì)師的溝通》；相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所有義務(wù)將溝通情況通知上市公司，上市公司應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的信息披露。
5、完善變更會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部提議程序。上市公司下一年度擬變更會計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)由審計(jì)委員會于年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)完成后提出書面建議并提交董事會，董事會就變更會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行決議并公告時(shí)，應(yīng)披露審計(jì)委員會的意見。
6、嚴(yán)格變更會計(jì)師事務(wù)所的審批程序。在股東大會批準(zhǔn)前，公司不得與會計(jì)師事務(wù)所簽訂業(yè)務(wù)委托書。會計(jì)師事務(wù)所也不得向公司提供審計(jì)服務(wù)。
7、加強(qiáng)變更會計(jì)師事務(wù)所公司的事后監(jiān)管。積極采取“合理懷疑”的監(jiān)管方式，加強(qiáng)對相關(guān)公司定期報(bào)告及其他重大事項(xiàng)的事后審核，防止上市公司通過變更會計(jì)師事務(wù)所隱瞞違法、違規(guī)及提供虛假財(cái)務(wù)信息的行為。
