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一、新保險合同準則通用模型計量下原保險服務業(yè)績核算

按CAS25（2020），保險企業(yè)收到保費時，不能立即確認收入，只能確認為一項保險合同負債。通用模型計量下，保險合同負債初始計量包括履約現(xiàn)金流量和合同服務邊際，而履約現(xiàn)金流量由未來現(xiàn)金流量的估計、貨幣時間價值及金融風險調(diào)整以及非金融風險調(diào)整三部分構(gòu)成。保險合同負債后續(xù)計量中，隨保險企業(yè)履行合同義務、提供保險服務，在保險責任期內(nèi)逐期確認保險服務收入、保險服務費用。

（一）保險服務收入的核算

1. 與當期服務相關(guān)的變動

CAS25（2020）要求，保險企業(yè)因當期提供保險合同服務導致未到期責任負債賬面價值的減少額，應當確認為保險服務收入。與當期服務相關(guān)的變動導致未到期責任負債賬面價值的減少的典型情形是實際賠付比預計賠付少。保險合同負債初始計量估計履約現(xiàn)金流時，對保險責任期內(nèi)預計賠付要審慎估計，并進行折現(xiàn)以反映貨幣時間價值和金融風險調(diào)整。責任期內(nèi)的實際賠付與預計賠付經(jīng)常會有偏差。當期實際賠付比預計賠付少，相當于提升了保險合同利潤，減少額應確認為保險服務收入。

2. 非金融風險調(diào)整釋放

非金融風險調(diào)整，是指企業(yè)在履行保險合同時，因承擔非金融風險導致的未來現(xiàn)金流量在金額和時間方面的不確定性而要求得到的補償。保險合同負債初始計量估計履約現(xiàn)金流時，對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)（以反映貨幣時間價值和金融風險調(diào)整）后，應單獨估計非金融風險調(diào)整。保險合同負債初始計量時估計的非金融風險調(diào)整，在保險責任期內(nèi)逐期釋放，確認為保險服務收入。

3. 合同服務邊際的攤銷

CAS25（2020）規(guī)定，應將具有相似風險且統(tǒng)一管理的保險合同歸為同一保險合同組。保險企業(yè)在保險合同組初始確認時，未來履約現(xiàn)金流與合同組該日相關(guān)現(xiàn)金流合計為現(xiàn)金凈流入的，確認為合同服務邊際（CSM）。合同服務邊際本質(zhì)是保險企業(yè)尚未賺取的利潤，將于未來通過提供保險合同服務完成履約義務，而逐步攤銷確認為保險服務收入。攤銷合同服務邊際，是指將合同服務邊際應攤銷總額在當期和以后期間平均攤銷。

圖1 合同服務邊際應攤銷總額構(gòu)成

合同服務邊際應攤銷總額如圖1所示。其中與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流變動包括未來現(xiàn)金流量估計、未來非金融風險調(diào)整估計發(fā)生變更兩種情形。與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流減少，增加了保險合同未來的盈利能力，調(diào)增合同服務邊際；與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流增加，減少了保險合同未來的盈利能力，沖減合同服務邊際。

4. 保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷

CAS25（2020）要求，保險企業(yè)應當將保險合同組確認前已付或應付的、系統(tǒng)合理分攤至相關(guān)合同組的保險獲取現(xiàn)金流量，確認為保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)。后續(xù)保險企業(yè)應當將合同組內(nèi)的保險獲取現(xiàn)金流量，隨時間流逝進行系統(tǒng)攤銷，計入責任期內(nèi)各個期間的保險服務費用，同時確認為保險服務收入。

（二）保險服務費用的核算

1. 虧損合同組的當期損失

CAS25（2020）要求，保險企業(yè)將虧損合同作為保險合同費用計入當期損益。虧損合同分首日虧損、后續(xù)計量虧損、新增虧損等不同情形。保險合同組初始確認時，履約現(xiàn)金流為凈流出的即為首日虧損，保險企業(yè)應當將首日虧損計入當期損益。保險合同負債后續(xù)計量，與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流量增加額超過合同服務邊際賬面價值，即產(chǎn)生了后續(xù)計量虧損，虧損部分也計入當期保險合同費用。保險合同組新增合同導致原本盈利的合同組出現(xiàn)虧損，即新增虧損，虧損部分也計入當期保險合同費用，同時將該虧損部分增加未到期責任負債賬面價值。

2. 與當期服務相關(guān)的變動

CAS25（2020）要求，因當期發(fā)生賠案及其他相關(guān)費用導致已發(fā)生賠款負債賬面價值的增加額，以及與之相關(guān)的履約現(xiàn)金流量的后續(xù)變動額，應當確認為保險服務費用。與當期服務相關(guān)的變動導致未到期責任負債賬面價值的增加的典型情形是實際賠付比預計賠付多。責任期內(nèi)的實際賠付往往與預計賠付不一致，存在偏差。如果是當期實際賠付比預計賠付多，相當于降低了保險合同利潤，其增加額應確認為保險服務費用。

3. 保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷

    如前所述，保險企業(yè)初始確認保險獲取現(xiàn)金流量資產(chǎn)后，應當將合同組內(nèi)的保險獲取現(xiàn)金流量，隨時間流逝進行系統(tǒng)攤銷，確認為保險服務收入，同時計入責任期內(nèi)各個期間的保險服務費用。

（三）承保財務損益的核算

保險企業(yè)的承保財務損益主要包括兩大類：一是保險合同金融變動額，二是合同服務邊際在當期計提的利息（如圖1）。保險合同金融變動額，指貨幣時間價值及金融風險的影響導致的未到期責任債和已發(fā)生賠款負債賬面價值變動額。換而言之，保險合同金融變動額即保險合同負債中根據(jù)貨幣時間價值及金融風險對估計的未來現(xiàn)金流進行折現(xiàn)的利息調(diào)整額的攤銷。折現(xiàn)率為同組初始確認時、不隨基礎(chǔ)項目回報變動的現(xiàn)金流量所適用的加權(quán)平均利率。保險企業(yè)可以選擇將保險合同金融變動額全額計入當期保險財務損益，或者將保險合同金融變動額分解計入當期保險財務損益和其他綜合收益。合同服務邊際在當期計提的利息，是合同服務邊際期初賬面價值按照合同組初始確認時確定的折現(xiàn)率計提的利息。合同服務邊際在當期計提的利息調(diào)增合同服務邊際，并確認為承保財務損益。

（四）利潤表列報與披露

CAS25（2020）要求保險企業(yè)在利潤表中分別列示與保險合同有關(guān)的項目：保險服務收入、保險服務費用、分出保費的分攤、攤回保險服務費用、承保財務損益、分出再保險財務損益。其中分出保費的分攤、攤回保險服務費用屬于再保險合同范疇，本文不探討。根據(jù)CAS25（2020）要求，保險企業(yè)的利潤表簡化重構(gòu)如表1。CAS25（2020）全新改寫了利潤表內(nèi)核，根據(jù)利潤驅(qū)動因素區(qū)分保險企業(yè)的保險服務業(yè)績和投資業(yè)績，在利潤表中予以反映。CAS25（2020）對混合保險合同的分拆提出了更加明確的要求。若存在投資成本，卻無法從保險合同中明確拆分，則混合保險合同不得計入保險服務收入。如此一來，利潤表中保險服務業(yè)績將更穩(wěn)健地反映保險企業(yè)主營保險業(yè)務的經(jīng)營業(yè)績。

表1 CAS25（2020）下利潤表簡化重構(gòu)

二、示例

本文借鑒IFRS17的示例，結(jié)合CAS25（2020）的要求，通過以下示例展示通用模型計量下原保險服務業(yè)績核算實務。

例1：2020年3月1日，保險企業(yè)簽發(fā)了100份保險責任期為3年的醫(yī)療保險合同，立即收到保費900元。保險責任期從保險合同簽發(fā)時開始。保險企業(yè)預計未來現(xiàn)金流出為每年200元，合計600元。反映這些現(xiàn)金流特征的折現(xiàn)率為5%。對于保險合同金融變動額企業(yè)選擇全額計入承保財務損益。初始確認時估計非金融風險調(diào)整為120元，在責任期內(nèi)每年平均釋放。

（1）第1年預期事項如期發(fā)生支付了醫(yī)療賠付200元。

（2）第2年發(fā)生的醫(yī)療賠付比預期少50元，保險企業(yè)調(diào)整第3年的未來現(xiàn)金流出估計為140元，非金融風險調(diào)整修改為30元。

（3）第3年如期支付了140元醫(yī)療賠付，保險責任期結(jié)束，保險義務解除。

保險企業(yè)所作的賬務處理如下（單位：元，下同；數(shù)值計算均保留到整數(shù)）：

（1）收到保費，初始確認為保險責任負債。未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=200×(P/A, 5%, 3)=545（元）

借：銀行存款                                  900

       未到期責任負債——利息調(diào)整     55

    貸：未到期責任負債——預計賠付     600

                      ——非金融風險調(diào)整       120

                      ——合同服務邊際          235

（2）保險責任期第1年

①醫(yī)療賠付200元

借：未到期責任負債——預計賠付    200

    貸：已發(fā)生賠款負債                       200

借：已發(fā)生賠款負債                         200

    貸：銀行存款                                  200

②未來履約現(xiàn)金流的利息調(diào)整攤銷=545×5%=27（元）

借：承保財務損益              27

      貸：未到期責任負債——利息調(diào)整     27

“未到期責任負債——預計賠付”余額=600-200=400（元）

“未到期責任負債——利息調(diào)整”余額=55-27=28（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=400-28=200×(P/A, 5%, 2)=372（元）

③非金融風險調(diào)整釋放=120/3=40（元）

借：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整    40

   貸：保險服務收入——非金融風險調(diào)整釋放   40

④合同服務邊際的利息計提=235×5%=12（元）

借：承保財務損益        12

     貸：未到期責任負債——合同服務邊際     12

⑤合同服務邊際攤銷=(235+12)/3=82（元）

借：未到期責任負債——合同服務邊際  82

   貸：保險服務收入——合同服務邊際攤銷  82

“未到期責任負債——合同服務邊際”余額=235+12-82=165（元）

⑥保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務費用      300

    貸：保險服務收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷   300

（3）保險責任期第2年

①醫(yī)療賠付150元，少付50元

借：未到期責任負債——預計賠付     200

     貸：已發(fā)生賠款負債                           150

          保險服務收入——實際賠付減少      50

借：已發(fā)生賠款負債                       150

      貸：銀行存款                               150

②利息調(diào)整攤銷=372×5%=19（元）

借：承保財務損益             19

     貸：未到期責任負債——利息調(diào)整      19

“未到期責任負債——預計賠付”余額=600-200-200=200（元）

“未到期責任負債——利息調(diào)整”余額=55-27-19=9（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=200-9=191（元）

③調(diào)整與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流減少60元，預計賠付140元的現(xiàn)值是133元，不再是191元，減少了58元，增加未來盈利能力，調(diào)整合同服務邊際。

借：未到期責任負債——預計賠付     60

    貸：未到期責任負債——利息調(diào)整        2

                        ——合同服務邊際       58

“未到期責任負債—預計賠付”余額=600-200-200-60=140（元）

“未到期責任負債—利息調(diào)整”余額=55-27-19-2=7（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=140-7=140×(P/F, 5%, 1)=133（元）

④非金融風險調(diào)整釋放

借：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整   40

   貸：保險服務收入——非金融風險調(diào)整釋放   40

⑤與未來服務相關(guān)的非金融風險調(diào)整估計減少10元，增加未來盈利能力，調(diào)增合同服務邊際。

借：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整   10

    貸：未到期責任負債——合同服務邊際     10

⑥合同服務邊際利息計提=165×5%=8（元）

借：承保財務損益       8

    貸：未到期責任負債——合同服務邊際  8

⑦合同服務邊際攤銷=(165+8+10+58)/2=121（元）

借：未到期責任負債——合同服務邊際   121

    貸：保險服務收入——合同服務邊際攤銷  121

“未到期責任負債——合同服務邊際”余額=165+8+10+58-121=120

⑧保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務費用     300

   貸：保險服務收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300

（4）保險責任期第3年

①醫(yī)療賠付140元

借：未到期責任負債——預計賠付    140

    貸：已發(fā)生賠款負債                        140

借：已發(fā)生賠款負債                         140

    貸：銀行存款                                  140

②利息調(diào)整攤銷=133×5%=7（元）

借：承保財務損益       7

    貸：未到期責任負債——利息調(diào)整     7

③非金融風險調(diào)整釋放

借：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整  30

  貸：保險服務收入——非金融風險調(diào)整釋放 30

④合同服務邊際利息計提=120×5%=6（元）

借：承保財務損益      6

    貸：未到期責任負債——合同服務邊際     6

⑤合同服務邊際攤銷=120+6=126（元）

借：未到期責任負債——合同服務邊際  126

  貸：保險服務收入——合同服務邊際攤銷  126

⑥保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務費用      300

  貸：保險服務收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300

例2承例1資料。保險責任期第2年實際賠付與預期不一致，而且與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流變動估計也發(fā)生變更：

（1）第2年發(fā)生的醫(yī)療賠付比預期多200元，保險企業(yè)調(diào)整第3年的未來現(xiàn)金流出估計為450元，第3年非金融風險調(diào)整由釋放后的40元修改為88元。

（2）第3年如期支付了450元醫(yī)療賠付，保險責任期結(jié)束，保險義務解除。

保險企業(yè)所作初始確認和保險責任期第1年的賬務處理與例1一致，責任期第2年和第3年的賬務處理如下：

（1）保險責任期第2年

①醫(yī)療賠付400元，多付200元

借：未到期責任負債——預計賠付       200

       保險服務費用——預計賠付增加    200

    貸：已發(fā)生賠款負債                          400

借：已發(fā)生賠款負債            400

    貸：銀行存款                        400

②利息調(diào)整攤銷=372×5%=19（元）

借：承保財務損益          19

     貸：未到期責任負債——利息調(diào)整    19

③與未來服務相關(guān)的履約現(xiàn)金流增加250元，預計賠付450元的現(xiàn)值是429元，不再是191元，增加了238元，減少未來盈利能力，調(diào)減合同服務邊際。

借：未到期責任負債——利息調(diào)整       12

                         ——合同服務邊際    238

     貸：未到期責任負債——預計賠付         250

“未到期責任負債——預計賠付”余額=600-200-200+250=450（元）

“未到期責任負債——利息調(diào)整”余額=55-27-19+12=21（元）

未來履約現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=450-21=450×(P/F, 5%, 1)=429（元）

④非金融風險調(diào)整釋放=120/3=40（元）

借：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整  40

   貸：保險服務收入——非金融風險調(diào)整釋放  40

⑤與未來服務相關(guān)的非金融風險調(diào)整估計增加48元，減少未來盈利能力，沖減合同服務邊際。

借：未到期責任負債——合同服務邊際  48

    貸：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整   48

⑥合同服務邊際利息計提=165×5%=8（元）

借：承保財務損益      8

    貸：未到期責任負債——合同服務邊際    8

⑦確認虧損合同，把“合同服務邊際”借方余額-113（165+8-238-48）確認為當期保險服務費用。

借：保險服務費用——虧損合同    113

    貸：未到期責任負債——合同服務邊際   113

⑧保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務費用   300

   貸：保險服務收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300

（3）保險責任期第3年

①醫(yī)療賠付450元

借：未到期責任負債——預計賠付   450

     貸：已發(fā)生賠款負債                       450

借：已發(fā)生賠款負債                        450

     貸：銀行存款                                 450

②利息調(diào)整攤銷=429×5%=21（元）

借：承保財務損益      21

    貸：未到期責任負債——利息調(diào)整   21

③非金融風險調(diào)整釋放

借：未到期責任負債——非金融風險調(diào)整   88

   貸：保險服務收入——非金融風險調(diào)整釋放  88

④保險獲取現(xiàn)金流量的攤銷=900/3=300（元）

借：保險服務費用   300

 貸：保險服務收入——保險獲取現(xiàn)金流攤銷 300