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 財政部于2019年5月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，之后又發(fā)布了準(zhǔn)則應(yīng)用指南，對債務(wù)重組的定義、抵債資產(chǎn)類型的劃分、債務(wù)重組損益的確認(rèn)等內(nèi)容進(jìn)行了修訂。這些修訂將給企業(yè)的會計實務(wù)帶來重要影響，進(jìn)而影響會計信息的列報與披露，最終對財務(wù)報表使用者的決策產(chǎn)生重大影響。

一、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

（一）債務(wù)重組的定義

新準(zhǔn)則對什么是債務(wù)重組進(jìn)行了重新界定。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。與修訂前相比，新準(zhǔn)則不再強調(diào)“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”且“債權(quán)人做出讓步”。也就是說，無論何種原因?qū)е聜鶆?wù)人未按原定條件償還債務(wù)，也無論債權(quán)人是否同意債務(wù)人以低于債務(wù)的金額償還債務(wù)，只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達(dá)成了協(xié)議，就符合債務(wù)重組的定義，屬于準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。

（二）債務(wù)重組的會計處理

此次修訂變化最大、對會計實務(wù)影響最廣泛的是改變了原來將抵債資產(chǎn)劃分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)人需明確區(qū)分債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的規(guī)定。在新修訂的準(zhǔn)則中，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，核算債務(wù)重組損益的會計科目有了根本性的變化，增加了“投資收益”和“其他收益——債務(wù)重組收益”，取消了“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”和“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”兩個會計科目。以下我們就對會計實務(wù)產(chǎn)生重大影響的重要修訂內(nèi)容分別進(jìn)行解析。

1.抵債資產(chǎn)劃分的類型及其對會計實務(wù)的影響。修訂后的準(zhǔn)則將抵債資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩類，而不再是修訂前的現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)。該變化對會計實務(wù)的影響體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）資產(chǎn)的確認(rèn)與計量產(chǎn)生重大變化。以金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人對收到的金融資產(chǎn)按該金融資產(chǎn)的公允價值作為初始確認(rèn)金額，不加相關(guān)稅費；而以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人對收到的非金融資產(chǎn)以放棄的債權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費之和作為初始確認(rèn)金額。修訂前是將抵債資產(chǎn)劃分為現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人按實際收到的現(xiàn)金借記“銀行存款”，對于收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)則以該非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費之和作為初始入賬金額，不涉及放棄的債權(quán)的估值問題。對于債務(wù)人而言，修訂后的準(zhǔn)則對抵債資產(chǎn)進(jìn)行了簡化處理，無論是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)，債務(wù)人只需按抵債資產(chǎn)的賬面價值貸記“××資產(chǎn)”，而不必將資產(chǎn)區(qū)分為固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)、存貨類和投資類資產(chǎn)分別進(jìn)行核算。（2）重組損益的核算方法和會計科目產(chǎn)生重要變化。以金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人將收到的金融資產(chǎn)的初始入賬金額與重組債權(quán)在債務(wù)重組日的賬面價值的差額記入“投資收益”科目；以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人將放棄的債權(quán)的公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”科目。對于債務(wù)人而言，當(dāng)以金融資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人將重組債務(wù)在債務(wù)重組日的賬面價值與金融資產(chǎn)賬面價值的差額記入“投資收益”科目；當(dāng)以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時，債務(wù)人將重組債務(wù)在債務(wù)重組日的賬面價值與抵債資產(chǎn)賬面價值的差額記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目，不再要求區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組利得。

2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的會計處理。將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，通俗地說就是“債轉(zhuǎn)股”。修訂后的準(zhǔn)則對于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具這種債務(wù)重組方式下債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理均有根本性的改變。債權(quán)人方面，其將債權(quán)轉(zhuǎn)為對債務(wù)人的投資，應(yīng)將放棄債權(quán)的公允價值加上相關(guān)稅費作為長期股權(quán)投資的初始入賬金額，重組債權(quán)的公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”科目。債務(wù)人方面，債務(wù)人對權(quán)益工具（重組債務(wù)折算的資本）按其公允價值進(jìn)行計量和確認(rèn)，重組債務(wù)在債務(wù)重組日的賬面價值與權(quán)益工具公允價值的差額記入“投資收益”科目。在重組損益的核算上，準(zhǔn)則修訂前后有很大不同：修訂前債權(quán)人記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目，債務(wù)人記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目，修訂后無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，重組損益均記入“投資收益”科目。

二、會計處理案例

本文以變化最大且對其他債務(wù)重組方式的會計處理具有借鑒價值的債務(wù)重組方式——債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)為例，對準(zhǔn)則修訂前后的會計處理進(jìn)行剖析。

（一）以金融資產(chǎn)抵債

甲公司于2019年12月5日發(fā)布債務(wù)重組公告，與乙公司協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司對甲公司享有合法有效的債權(quán)合計1100000元，同意豁免甲公司債務(wù)410000元，未豁免部分由甲公司以現(xiàn)金償還。本次債務(wù)重組完成后，甲、乙公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系歸于消滅。乙公司對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備200000元。以下分別對甲公司和乙公司的此項債務(wù)重組進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.準(zhǔn)則修訂前的會計處理（單位：元，下同）。

（1）債權(quán)人——乙公司。乙公司應(yīng)收款項為1100000元，在本次債務(wù)重組中豁免甲公司債務(wù)410000元，剩余690000元由甲公司以現(xiàn)金償還。因此，乙公司實際的債務(wù)重組損失為410000元，由于已計提壞賬準(zhǔn)備200000元，當(dāng)期應(yīng)記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目的金額為210000元。

借：銀行存款 690000

壞賬準(zhǔn)備 200000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 210000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 1100000

（2）債務(wù)人——甲公司。債權(quán)人乙公司豁免的債務(wù)即為甲公司獲得的債務(wù)重組利得，金額為410000元，應(yīng)將其記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。

借：應(yīng)付賬款——乙公司 1100000

貸：銀行存款 690000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 410000

2.準(zhǔn)則修訂后的會計處理。

（1）債權(quán)人——乙公司。乙公司重組債權(quán)賬面原值為1100000元，已對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備200000元，收到現(xiàn)金690000元。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人收到的金融資產(chǎn)以公允價值入賬，金融資產(chǎn)的公允價值與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值的差額記入“投資收益”。乙公司應(yīng)收賬款（債權(quán)）的賬面價值為900000元（1100000－200000），因而應(yīng)記入“投資收益”的金額為210000元（900000－690000）。

借：銀行存款 690000

壞賬準(zhǔn)備 200000

投資收益 210000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 1100000

（2）債務(wù)人——甲公司。甲公司重組債務(wù)的賬面價值為1100000元，抵債資產(chǎn)為現(xiàn)金690000元。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人以金融資產(chǎn)抵債，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額記入“投資收益”，因此甲公司應(yīng)記入“投資收益”的金額為41000元。

借：應(yīng)付賬款——乙公司 1100000

貸：銀行存款 690000

投資收益 410000

（二）以非金融資產(chǎn)抵債

甲公司欠乙公司往來貨款7600000元，逾期5年尚未歸還。2019年6月6日，經(jīng)雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，乙公司同意由甲公司將其持有的三處房產(chǎn)用于抵償所欠往來貨款。房產(chǎn)的原賬面價值為8000000元，已計提折舊為1000000元，未計提減值準(zhǔn)備。根據(jù)乙公司聘請的資產(chǎn)評估公司的評估結(jié)果，三處房產(chǎn)的評估價值為6002000元。乙公司已對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備360000元，假定該債權(quán)（應(yīng)收賬款）在債務(wù)重組日的公允價值經(jīng)評估為7000000元，資產(chǎn)評估費用為22000元，乙公司已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付該資產(chǎn)評估費用。假定乙公司將該房產(chǎn)按持有意圖劃分為投資性房地產(chǎn)；收到的抵債房產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，抵債房產(chǎn)適用的增值稅稅率為9%，乙公司未另行支付增值稅給甲公司。

1.準(zhǔn)則修訂前的會計處理。

（1）債權(quán)人——乙公司。乙公司收到的抵債資產(chǎn)為房產(chǎn)，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將受讓的房產(chǎn)按其公允價值作為入賬價值，受讓的房產(chǎn)評估價值為6002000元，支付的評估費用22000元也應(yīng)計入房產(chǎn)的入賬價值，因此房產(chǎn)的入賬價值為6024000元。乙公司的實際債務(wù)重組損失為1057820元（7600000－6002000－6002000×9%），由于事先對該項應(yīng)收款計提壞賬準(zhǔn)備360000元，因此當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為697820元（1057820－360000）。

借：投資性房地產(chǎn) 6024000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 540180

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 697820

壞賬準(zhǔn)備 360000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 7600000

銀行存款 22000

（2）債務(wù)人——甲公司。甲公司以其持有的三處房產(chǎn)抵債，在賬務(wù)處理上應(yīng)將該抵債資產(chǎn)視同處置，固定資產(chǎn)應(yīng)先轉(zhuǎn)入清理。轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額-998000元（6002000－7000000），確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)的公允價值的差額1057820元（7600000－6002000－6002000×9%），確認(rèn)為債務(wù)重組利得。

借：固定資產(chǎn)清理 7000000

累計折舊 1000000

貸：固定資產(chǎn) 8000000

借：應(yīng)付賬款——乙公司 7600000

資產(chǎn)處置損益——固定資產(chǎn)處置凈損失 998000

貸：固定資產(chǎn)清理 7000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 540180

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 1057820

2.準(zhǔn)則修訂后的會計處理。

（1）債權(quán)人——乙公司。乙公司收到的抵債資產(chǎn)為房產(chǎn)，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的入賬價值按放棄債權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費之和計量。乙公司放棄的債權(quán)的公允價值為7000000元，相關(guān)稅費包括可抵扣的增值稅進(jìn)項稅540180元（6002000×9%）和資產(chǎn)評估費22000元，因而受讓房產(chǎn)的入賬價值為6481820元（7000000－540180+22000）。放棄債權(quán)的賬面價值為7240000元（7600000－360000），賬面價值與公允價值的差額為240000元，記入“投資收益”科目。

借：投資性房地產(chǎn) 6481820

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 540180

壞賬準(zhǔn)備 360000

投資收益 240000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 7600000

銀行存款 22000

（2）債務(wù)人——甲公司。甲公司以其持有的三處房產(chǎn)清償債務(wù)，由于不需要區(qū)分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組損益，因而沖銷抵債房產(chǎn)的賬面價值即可，但增值稅銷項稅額需按房產(chǎn)的市場價值作為計稅基礎(chǔ)計算。所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)賬面價值和增值稅銷項稅額之間的差額59820元（7600000－7000000－6002000×9%），記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。

借：固定資產(chǎn)清理 7000000

累計折舊 1000000

貸：固定資產(chǎn) 8000000

借：應(yīng)付賬款——乙公司 7600000

貸：固定資產(chǎn)清理 7000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 540180

其他收益——債務(wù)重組收益 59820

三、準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯、存在的問題及相關(guān)改進(jìn)建議

（一）準(zhǔn)則修訂的內(nèi)在邏輯

1.對債務(wù)重組重新界定的內(nèi)在邏輯。準(zhǔn)則修訂前以“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”“債權(quán)人做出讓步”為標(biāo)準(zhǔn)界定債務(wù)重組，實務(wù)中可能造成因交易不能同時滿足這兩個條件而無法適用本準(zhǔn)則。如有的上市公司發(fā)布的債務(wù)重組公告中出現(xiàn)抵債資產(chǎn)的公允價值大于重組債務(wù)的金額（債務(wù)人的欠款），從金額上來看，債權(quán)人并未做出讓步，由此導(dǎo)致會計處理無據(jù)可依。修訂后的準(zhǔn)則擴大了債務(wù)重組的適用范圍，只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達(dá)成協(xié)議或經(jīng)由法院裁定，就統(tǒng)一由本準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，如此具有相同性質(zhì)的交易能夠按照一致的方法進(jìn)行會計處理，而不至于將一些實際上是債務(wù)重組的情形排除在外。

2.對抵債資產(chǎn)類型重新劃分的內(nèi)在邏輯。修訂后的準(zhǔn)則將抵債資產(chǎn)區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，而不是之前的現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)。對于受讓的金融資產(chǎn)，要求債權(quán)人按其公允價值初始確認(rèn)，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中關(guān)于金融資產(chǎn)初始計量的規(guī)定保持了一致。對于受讓的非金融資產(chǎn)，要求債權(quán)人按放棄債權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費之和計量入賬成本，內(nèi)在的邏輯應(yīng)是債權(quán)人對得到的抵債資產(chǎn)的計量應(yīng)為其為得到該資產(chǎn)所付出的全部代價，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)初始計量的規(guī)定具有相同的本質(zhì)。如外購固定資產(chǎn)按購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的費用作為入賬價值，即是為取得該資產(chǎn)所付出的全部代價的概念。

3.重組損益記入的會計科目發(fā)生變化的內(nèi)在邏輯。由債務(wù)重組的定義發(fā)生改變可以看出，過去將債務(wù)重組視為商業(yè)活動中非常少見的情況，因此重組損益作為利潤表線下項目處理，在營業(yè)外收支項目列報；現(xiàn)在則將其視為企業(yè)經(jīng)營活動中的正常市場行為，重組損益作為利潤表線上項目處理。債權(quán)人重組損益列入線上項目“投資收益”是因為：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的貸款、企業(yè)正常商業(yè)往來形成的應(yīng)收賬款應(yīng)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，出售此類金融資產(chǎn)時，其公允價值與賬面價值之間的差額記入的是“投資收益”科目。

（二）存在的問題及相關(guān)改進(jìn)建議

1.債權(quán)人對抵債非金融資產(chǎn)的計量違背了如實反映原則，且存在實際操作上的困難。修訂后的準(zhǔn)則要求債權(quán)人對收到的非金融資產(chǎn)按放棄的債權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費之和進(jìn)行計量。由于債務(wù)重組并非對等的交易，債權(quán)人得到的資產(chǎn)的價值大概率會低于放棄的債權(quán)的價值，因此其得到的資產(chǎn)用其為了得到該資產(chǎn)所付出的全部代價來計量，就違背了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于會計信息必須如實反映這一基本要求。根據(jù)我們對上市公司債務(wù)重組公告的調(diào)研，很多情況下債權(quán)人都做出了較大的金額讓步，此時用放棄債權(quán)的公允價值加相關(guān)稅費來計量收到的抵債非金融資產(chǎn)是不合適的，其會計信息有失真實公允。此外，債權(quán)人在進(jìn)行債務(wù)重組時，沒有必要去對債權(quán)的公允價值進(jìn)行估計，如果僅僅因為準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行估計的話，一是給企業(yè)增添不必要的負(fù)擔(dān)，二是由于估值方法的多樣性和主觀性，這一規(guī)定很可能為債權(quán)人操縱會計信息提供機會。建議準(zhǔn)則制定者從確保會計信息的真實性和公允性出發(fā)，從企業(yè)慣常的實務(wù)操作出發(fā)，從降低企業(yè)利用準(zhǔn)則的規(guī)定粉飾財務(wù)報表的可能性出發(fā)，對此規(guī)定進(jìn)行合理修訂。

2.債務(wù)人不再區(qū)分抵債資產(chǎn)的類型，將資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益合并記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目，這一規(guī)定與其他準(zhǔn)則存在理念上的沖突。例如，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，在公允價值計量模式下對換出資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時，根據(jù)換出資產(chǎn)的類型視同銷售或處置資產(chǎn)，并確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)重組中的抵債資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出資產(chǎn)在性質(zhì)上是一樣的，都是對資產(chǎn)的處置或銷售，因此建議準(zhǔn)則制定者應(yīng)根據(jù)邏輯一致性原則，將抵債資產(chǎn)視同出售或處置來處理，從而使不同準(zhǔn)則之間的邏輯保持一致。

責(zé)任編輯 李斐然

（上接第55頁）雖然資管項目可以就封包期的利息收入向其開具利息發(fā)票，但從業(yè)務(wù)實質(zhì)而言，封包期并不是融資租賃公司真正的融資期間，如果融資租賃公司將這段時間的利息支出從其增值稅的應(yīng)納稅銷售額中扣除，由于資管產(chǎn)品層面按照3%簡易征收，而融資租賃公司的稅率至少為6%，兩者之間存在稅率差，允許扣除顯然不符合業(yè)務(wù)實質(zhì)，并且會造成多抵扣。如果不允許融資租賃公司抵扣封包期的利息，由于資管產(chǎn)品層面的確已經(jīng)納稅，又會造成稅負(fù)不公，不利于業(yè)務(wù)開展。為此筆者建議政策層面應(yīng)還原業(yè)務(wù)實質(zhì)，對資管產(chǎn)品封包期收到的利息收入予以免稅。

（四）自持劣后部分重復(fù)納稅

在實踐中，為了增信和發(fā)行成功，資產(chǎn)支出計劃往往采用優(yōu)先、劣后的結(jié)構(gòu)化設(shè)計，并且一般發(fā)行人（融資租賃公司）都會自持劣后部分。在這種結(jié)構(gòu)設(shè)計下，資管產(chǎn)品需要就產(chǎn)品存續(xù)期間收到的全部融資租賃利息收入繳納增值稅。雖然資管產(chǎn)品可以根據(jù)納稅情況為融資租賃公司開具利息發(fā)票，但從交易實質(zhì)而言，融資租賃公司投資的劣后部分并不是其真正取得的融資。融資租賃公司抵扣劣后部分對應(yīng)的利息支出，實際上是多抵扣了非融資部分的利息。如果融資租賃公司僅就優(yōu)先部分的利息進(jìn)行抵扣，則劣后部分對應(yīng)的利息收入存在重復(fù)交稅。為此筆者建議政策層面應(yīng)還原業(yè)務(wù)實質(zhì)，規(guī)定融資租賃的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)仍然由融資租賃公司負(fù)責(zé)納稅，資管產(chǎn)品不再繳稅，相應(yīng)的利息支出也不再抵扣。

責(zé)任編輯 張璐怡