山東審計2001.10
審計承諾制在法律體系中的地位及適用
劉淑東
“承諾”一詞，有兩層含義，其一是為允諾，即在一定條件下為一定行為，如果不為，則承擔一定的責任；其二為法律名詞，即合同法規(guī)定的平等民事主體之間當事人一方對他方提出的訂立合同的要求或建議表示完全同意。國家審計基本準則規(guī)定的審計承諾制度屬于第一層含義。近年來，審計風險問題日益引起各級審計機關(guān)的關(guān)注；由于被審計單位提供資料不全或提供虛假資料引起的審計風險越來越大，實行承諾制度的目的，是使被審計單位在接受審計監(jiān)督之前就對所要提供的資料作出保證，以對其以后的行為作有效的約束，以利于更好地與審計機關(guān)配合。這一規(guī)定也完善了審計監(jiān)督程序；審計部門可以據(jù)以判斷被審計單位的信譽程度，作為重要的信息開展工作，提高工作效率，使審計結(jié)果更真實反映被審計單位的實際。
—、審計承諾制的邏輯結(jié)構(gòu)
按法學理論，法的規(guī)則的邏輯結(jié)構(gòu)包括行為模式與后果模式兩個要素。前者為主體如何行為提供標準或準則的范式，即明確權(quán)利義務(wù)；后者一般指對主體的具有法的意義的行為應獲得何種后果的規(guī)定；即明確應承擔的責任。審計承諾制這一規(guī)范也包括行為模式與后果模式兩部分。前者在國家審計基本準則中采用了兩種方法；即命令性規(guī)則——“審計機關(guān)應當建立健全承諾制度”及“審計機關(guān)向被審計單位送達審計通知書時，應當書面要求被審計單位法定代表人和財務(wù)主管人員就與審計事項有關(guān)的會計資料的真實、完整和其他相關(guān)情況作出承諾”；授權(quán)性規(guī)則——“在審計過程中，審計組還可以根據(jù)情況向被審計單位提出書面承諾的要擴。至于后者，國家審計準則沒有作出相應規(guī)定即后果模式缺少。
二、審計承諾制設(shè)立的法律依據(jù)
有人認為，審計承諾制設(shè)立的法律依據(jù)是審計法、審計法實施條例、會計法。其理由是其中的有關(guān)法律條文規(guī)定，如：如實提供資料的規(guī)定，不得謊報、隱匿資料的規(guī)定等。但是，審計承諾制度與以上的規(guī)定不是同一個法的規(guī)范，審計承諾是進行一定行為前的意思表示，表示是真是假，有待于將來檢驗；而以上有關(guān)法律的規(guī)定，是進行一定的行為，不作為，就違法，雙方?jīng)]有因果關(guān)系。所以在審計行政法領(lǐng)域，目前還找不到有關(guān)承諾的法律規(guī)定。在不違背上位法的前提下，規(guī)章可以設(shè)定審計承諾制度這一類的規(guī)定，但是不能說；審計承諾制度的一系列規(guī)定來源于這些上位法。它的淵源是規(guī)章，即國家審計基本準則。
三、違反審計承諾制的處理處罰
如前所述，審計承諾制度是在國家審計基本準則中規(guī)定的，如果審計監(jiān)督過程中的證據(jù)證明被審計單位承諾是虛假的，也應根據(jù)國家基本審計基本準則的規(guī)定來處理處罰。因為國家審計基本準則缺少后果模式，目前情況下，還沒有違反審計承諾制處理處罰的依據(jù)。如果被審計單位提供的資料是虛假的，而之前又對資料作出了真實性承諾，這違反了審計承諾制的規(guī)定，同時也違反了被審計單位如實提供資料的義務(wù)，此時雖不能對違反審計承諾制的行為進行處理處罰，但可以依據(jù)審計法及其實施條例，對被審計單位提供虛假會計資料的違法行為進行處理處罰。
需特別指出，審計人員不能簡單認為有了被審計單位的承諾，就可以完全降低審計風險，免除自己的責任。監(jiān)督被審計單位經(jīng)濟活動的真實性是審計監(jiān)督的重要職責，這一方面要求被審計單位提供真實完整的基礎(chǔ)資料，同時更要求審計人員主動發(fā)現(xiàn)疑點，慧眼識別真?zhèn)?，履行審計監(jiān)督職責，完全期望依靠審計承諾書降低審計風險是不現(xiàn)實的。
