山東審計2001.10
實(shí)施會計監(jiān)督應(yīng)處理好的幾個關(guān)系
楊淑玲
會計監(jiān)督不同于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，除了監(jiān)督對象的廣泛性、監(jiān)督內(nèi)容的特殊性以外，會計監(jiān)督主體的多元性更是其突出的特點(diǎn)。會計監(jiān)督不僅包括單位內(nèi)部會計機(jī)構(gòu)、會計人員和單位負(fù)責(zé)人，還包括單位之外的政府有關(guān)部門和社會中介組織。盡管《會計法》對這些執(zhí)法主體的職權(quán)范圍作了原則性規(guī)定，但在實(shí)際工作中如果認(rèn)識不清，處理不當(dāng)，仍有可能發(fā)生重復(fù)查賬、推倭扯皮等問題。那么，如何實(shí)施會計監(jiān)督，筆者認(rèn)為應(yīng)正確認(rèn)識和處理好以下五個方面的關(guān)系：
一、單位負(fù)債人與單位內(nèi)國會計機(jī)構(gòu)、會計人員的關(guān)系
單位內(nèi)部會計監(jiān)督是指由本單位的會計機(jī)構(gòu)、會計人員在本單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，通過日常會計工作對本單位經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行的會計監(jiān)督。在單位內(nèi)部會計監(jiān)督中，單位負(fù)責(zé)人起主導(dǎo)作用，而會計機(jī)構(gòu)、會計人員則是非主導(dǎo)作用。這是由于在單位內(nèi)部，單位領(lǐng)導(dǎo)人與會計機(jī)構(gòu)、會計人員在職權(quán)上是不平等的，單位負(fù)責(zé)人能夠駕馭、轄制會計機(jī)構(gòu)、會計人員。單位負(fù)責(zé)人在事實(shí)上有權(quán)決定會計機(jī)構(gòu)、會計人員能否實(shí)施會計監(jiān)督（對會計人員的聘任），怎樣進(jìn)行會計監(jiān)督（職權(quán)及制度安排），以及對會計監(jiān)督結(jié)果如何處理。而會計機(jī)構(gòu)、會計人員盡管處在會計監(jiān)督最前沿，并掌握實(shí)施會計監(jiān)督的技術(shù)手段；盡管他們在對會計資料的監(jiān)督中，客觀上形成了對單位負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，然而這些都改變不了單位負(fù)責(zé)人與會計機(jī)構(gòu)、會計人員在執(zhí)法地位上的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。在實(shí)際工作中，單位負(fù)責(zé)人和會計人員要各負(fù)其責(zé)，認(rèn)真遵守《會計法》有關(guān)規(guī)定，正確處理這一關(guān)系，才能充分發(fā)揮單位內(nèi)部會計監(jiān)督的職能作用。
二、外部會計監(jiān)督與內(nèi)部會計監(jiān)督的關(guān)系
外部會計監(jiān)督指政府有關(guān)部門（財政、審計、稅務(wù)等）和社會中介組織對各單位經(jīng)濟(jì)活動依法進(jìn)行的監(jiān)督。內(nèi)部會計監(jiān)督是外部會計監(jiān)督的基礎(chǔ)，外部會計監(jiān)督是對內(nèi)部會計監(jiān)督的補(bǔ)充和再監(jiān)督。如果內(nèi)部會計監(jiān)督制度嚴(yán)密而有效，則發(fā)生違法違紀(jì)行為的概率將大為降低，可預(yù)防單位負(fù)責(zé)人和有關(guān)人員貪污腐化，可以提高外部會計監(jiān)督的效率。但內(nèi)部會計監(jiān)督也存在局限性：①它是站在本單位立場上進(jìn)行的監(jiān)督，易產(chǎn)生小團(tuán)體利益驅(qū)動的不法行為；②它是在本單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行的會計監(jiān)督，因而在影響單位利益的情況下，受單位領(lǐng)導(dǎo)的影響，其強(qiáng)制性和權(quán)威性受到限制；③在單位負(fù)責(zé)人的不正常干預(yù)下，可能會使會計監(jiān)督的正面作用失效，甚至轉(zhuǎn)化為針對外部會計監(jiān)督的反監(jiān)督力量。
外部會計監(jiān)督的特點(diǎn)在于：它是代表國家、社會公眾利益所進(jìn)行的監(jiān)督，具有強(qiáng)制性和權(quán)威性，同時還具有公正性和客觀性。相對于內(nèi)部會計監(jiān)督，它的特殊作用是：①對內(nèi)部會計監(jiān)督有彌補(bǔ)作用，可以彌補(bǔ)內(nèi)部會計監(jiān)督在強(qiáng)制性、權(quán)威性上的不足，及其受管理水平、會計業(yè)務(wù)水平所限而發(fā)生的監(jiān)督不力的情況。②再監(jiān)督作用。對單位內(nèi)部會計監(jiān)督中由于小團(tuán)體利益驅(qū)動尤其是單位負(fù)責(zé)人違法干預(yù)所形成的違法違紀(jì)事項可實(shí)行再監(jiān)督；③可以為內(nèi)部會計監(jiān)督創(chuàng)造出更有利的執(zhí)法環(huán)境，促進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督。
三、社會監(jiān)督與目標(biāo)監(jiān)督的關(guān)系
社會中介組織的會計監(jiān)督是指會計師事務(wù)所等社會中介組織接受有關(guān)單位的委托，對其經(jīng)濟(jì)活動依法開展的會計監(jiān)督。它具有以下特點(diǎn)：①它是一種受托行為，即根據(jù)與委托人簽訂的委托合同來實(shí)施監(jiān)督。②具有有償性。③具有獨(dú)立性和公正性。
我國企事業(yè)單位數(shù)量眾多，只憑政府門的會計監(jiān)督難以滿足需要。單位內(nèi)部的會計監(jiān)督又缺乏社會公證功能。因此，必須大力發(fā)揮社會中介組織對會計監(jiān)督的作用。但目前，社會中介機(jī)構(gòu)在進(jìn)行會計監(jiān)督時，還存在著一些問題，僅靠行業(yè)自律性的監(jiān)管還難以解決。因此，必須加強(qiáng)政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。
四、政府各有關(guān)會計執(zhí)法部門之間的關(guān)系
根據(jù)《會計法》和有關(guān)法律的規(guī)定，財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保監(jiān)委等部門有權(quán)對有關(guān)單位的會計資料實(shí)施監(jiān)督檢查。財政部門作為會計工作主管部門，行使普遍檢查權(quán)，在會計監(jiān)督范圍上幾乎沒有限制，是面向各單位實(shí)施的監(jiān)督。審計、稅務(wù)等部門行使的是專業(yè)檢查權(quán)，其檢查的范圍應(yīng)在有關(guān)法律的界定之內(nèi)，不是面向所有單位的。處理政府各有關(guān)部門會計監(jiān)督權(quán)的原則可以概括為：依法行政，各司其職，避免重復(fù)檢查，協(xié)調(diào)“法條競合”（即某一事項既違反會計法而又同時違反其他法律的情況）。具體來說，要解決的主要問題，是如何避免重復(fù)查賬。原則上講，各有關(guān)部門所實(shí)施的會計監(jiān)督，都是有關(guān)法律規(guī)定的，是必要的，是不可以互相取代的。但各有關(guān)部門會計監(jiān)督的共同指向卻都是特定單位的會計資料。為避免重復(fù)查賬，《會計法》規(guī)定：“監(jiān)督檢查部門對有關(guān)單位的會計資料實(shí)施檢查后，應(yīng)當(dāng)出具檢查結(jié)論。有關(guān)監(jiān)督檢查部門已經(jīng)作出的檢查結(jié)論，能夠滿足其他監(jiān)督檢查部門履行本部門職責(zé)需要的，其他監(jiān)督部門應(yīng)當(dāng)加以利用，避免復(fù)重查賬?！?br />
五、財政部門內(nèi)部各監(jiān)督機(jī)構(gòu)的關(guān)系
財政部門內(nèi)部有權(quán)實(shí)施會計監(jiān)督的機(jī)構(gòu)目前有會計管理機(jī)構(gòu)、財政監(jiān)察機(jī)構(gòu)、預(yù)算管理機(jī)構(gòu)、企財管理機(jī)構(gòu)、國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)等。根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，縣級以上政府財政部門作出行政處罰或者行政處分決定，必須以本部門名義進(jìn)行，不得以內(nèi)部科室等名義進(jìn)行。有權(quán)代表國家行使這種職權(quán)的，只能是人民政府的組成部門，不能是這些部門的內(nèi)部辦事機(jī)構(gòu)。這就要求財政部門要理順內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職權(quán)，否則，可能導(dǎo)致重復(fù)查賬情況的發(fā)生，嚴(yán)重影響財政部門執(zhí)法主體的形象。要處理好財政部門內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的執(zhí)法職權(quán)的關(guān)系，一方面可通過有關(guān)規(guī)章明確分工，另一方面應(yīng)正確認(rèn)識會計監(jiān)督、財政監(jiān)督的區(qū)別。
