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 王林卯
—、引言
從2019年開(kāi)始，公立醫(yī)院開(kāi) 始實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，這為公 立醫(yī)院進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)核算信息質(zhì) 量，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理奠定了基礎(chǔ)； 2020年底至2021年初，國(guó)家衛(wèi) 生健康委員會(huì)連續(xù)發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng) 公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》、
《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院全面預(yù)算管理 制度實(shí)施辦法的通知》、《關(guān)于印 發(fā)公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法的通 知》、《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核 算規(guī)范的通知》等四個(gè)意見(jiàn)及通知， 引起了業(yè)內(nèi)外廣泛關(guān)注和熱議；這 —方面凸顯了國(guó)家主管部門對(duì)推動(dòng) 公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展、強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管 理工作的重視，另一方面也要求公 立醫(yī)院必須對(duì)現(xiàn)有的管理辦法進(jìn)行 調(diào)整和完善，以適應(yīng)新發(fā)布的辦法 和規(guī)范的要求。由于全面預(yù)算管理、 成本核算工作與財(cái)務(wù)核算工作具有 緊密的聯(lián)系，在相同的核算基礎(chǔ)下， 實(shí)施"預(yù)算、財(cái)務(wù)、成本一體化" 管理，對(duì)于提高管理和核算的精確 度和時(shí)效性，具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性。
二、文獻(xiàn)綜述
1999年實(shí)施的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制 度》規(guī)定了公立醫(yī)院實(shí)施預(yù)算管理 和成本核算；2012年實(shí)施的修訂 后的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，明確要求''醫(yī) 院要實(shí)行全面預(yù)算管理"，并要求 建立并落實(shí)預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、 調(diào)整、決算、分析和考核等制度； 在成本管理方面，將’‘成本管理" 單獨(dú)設(shè)置一章，對(duì)醫(yī)院成本核算范 圍、歸集、分?jǐn)?、管控等方面進(jìn)行 了規(guī)定。同年實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制 度》還將成本報(bào)表納入到醫(yī)院財(cái)務(wù) 報(bào)表體系。由于有制度層面的要求 和指引，醫(yī)院預(yù)算管理和成本核算 工作得到進(jìn)一步加強(qiáng)，相關(guān)的理論 和實(shí)踐成果也層出不窮。而且學(xué)者 們較早就對(duì)預(yù)算管理與醫(yī)院成本管 控相結(jié)合進(jìn)行了研究，林燕（2013） 從預(yù)算的視角對(duì)預(yù)算支出一體化管 理進(jìn)行了思考，周偉（2014 ）則 從實(shí)踐的層面，用’‘報(bào)銷單'’流轉(zhuǎn) 的方式實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和成本核算的 流程；薛林南等（2016 ）則從二 者"銜接'’的角度提出了體制、機(jī) 制方面的思考和建議。隨著醫(yī)院業(yè) 務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)財(cái)融合的深入， 醫(yī) 院 HRP （Hospital Resource Planning，醫(yī)院資源規(guī)劃）作為醫(yī) 院整體的管理模式和管理工具也越 來(lái)越被關(guān)注，郝亞冰（2016）對(duì) HRP實(shí)施對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響 進(jìn)行了總結(jié)，尤其是對(duì)預(yù)算管理和 成本管控的影響。
目前的研究成果大多著眼于 預(yù)算管理和成本核算工作的落實(shí)及 成效，尤其關(guān)注成本管控的情況； 而對(duì)于基礎(chǔ)工作一財(cái)務(wù)核算卻關(guān) 注較少，而基礎(chǔ)工作的質(zhì)量，決定 了預(yù)算管理和成本核算的質(zhì)量。另 外，目前的研究成果多數(shù)從理念和 架構(gòu)的層面進(jìn)行闡述，對(duì)于具體如 何落實(shí)較少提及。另外，基于政府 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和新發(fā)布的全面預(yù)算 管理制度實(shí)施辦法和成本核算規(guī)范 的"一體化"研究較少。
三、“預(yù)算、財(cái)務(wù)、成本一體 化”的實(shí)現(xiàn)路徑
（一）"―體化“的基礎(chǔ)與范 圍
新發(fā)布的全面預(yù)算管理制度 實(shí)施辦法明確醫(yī)院全面預(yù)算包括兩 部分內(nèi)容：一是按照部門預(yù)決算管 理規(guī)定統(tǒng)一編制的部門預(yù)算和部門 決算；二是按照《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》 《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度一行 政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的補(bǔ)充
規(guī)定》編制的財(cái)務(wù)預(yù)決算；新發(fā)布 的成本核算規(guī)范明確醫(yī)院應(yīng)當(dāng)以權(quán) 責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù) 為準(zhǔn)進(jìn)行成本核算。從上述制度和 規(guī)范的要求出發(fā)，"一體化'’的基 礎(chǔ)和范圍是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的 財(cái)務(wù)預(yù)決算、實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制 度下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與納入醫(yī)院成本范 圍的各項(xiàng)耗費(fèi)。
（二） —體化'’的概念與內(nèi) 容
1. 目標(biāo)同向。醫(yī)院要在明確發(fā) 展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上制定全面預(yù)算，并 以預(yù)算為指導(dǎo)進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)； 預(yù)算不僅包括財(cái)務(wù)預(yù)算，還應(yīng)包括 各項(xiàng)成本預(yù)算；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算發(fā)揮 核算監(jiān)督職能，還應(yīng)當(dāng)滿足全面預(yù) 算管理和成本核算需要；成本核算 工作應(yīng)服務(wù)于整體發(fā)展戰(zhàn)略，以預(yù) 算為指導(dǎo)，以財(cái)務(wù)核算為基礎(chǔ)，準(zhǔn) 確反映和合理控制各項(xiàng)成本。
2. 過(guò)程同步。即在編制財(cái)務(wù)預(yù) 算的同時(shí)，也要編制各項(xiàng)成本預(yù)算； 發(fā)生各項(xiàng)耗費(fèi)時(shí)，對(duì)于納入醫(yī)院成 本核算范圍的，同步進(jìn)行預(yù)算核銷、 財(cái)務(wù)核算和成本核算；同時(shí)，成本 管理也與預(yù)算管理同時(shí)進(jìn)行調(diào)整、 分析與考核。
3. 數(shù)據(jù)同質(zhì)?；谙嗤木幹?、 核算基礎(chǔ)和核銷、核算過(guò)程，三者 在數(shù)據(jù)上實(shí)現(xiàn)同源、同量、同質(zhì)。 在滿足內(nèi)外部財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)告使用 者需要的基礎(chǔ)上，根據(jù)醫(yī)院、科室 管理需要，滿足數(shù)據(jù)定制化需求， 提高財(cái)務(wù)工作的實(shí)用性。
（三） "一體化'’的銜接與準(zhǔn) 備
1. 統(tǒng)一周期與單元。統(tǒng)一周期 指根據(jù)管理需要，統(tǒng)一按照月、季 度、年度為周期進(jìn)行管理。統(tǒng)一單 位指預(yù)算管理單元、財(cái)務(wù)核算單元 和成本核算單元，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制 度、全面預(yù)算管理制度實(shí)施辦法和 成本核算規(guī)范都提出了按科室核算 的要求，為保證"一體化"順利實(shí) 施，三者最末級(jí)的管理單元應(yīng)實(shí)現(xiàn) 統(tǒng)一。
2. 銜接事項(xiàng)與科目。銜接事 項(xiàng)與科目是指納入醫(yī)院預(yù)算管理和 成本核算的事項(xiàng)和耗費(fèi)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 科目之間進(jìn)行銜接。實(shí)現(xiàn)預(yù)算事項(xiàng) 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的銜接，通常有兩 種途徑，一是預(yù)算編制、批復(fù)過(guò)程 直接以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系為基礎(chǔ)； 二是預(yù)算編制過(guò)程以事項(xiàng)為基礎(chǔ)， 由財(cái)務(wù)人員另行與會(huì)計(jì)科目進(jìn)行對(duì) 應(yīng)。而新發(fā)布的成本核算規(guī)范規(guī)定 的成本項(xiàng)目與現(xiàn)行醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科 目基本一致，無(wú)需另行對(duì)應(yīng)。
（四）"一體化'’的步驟與 實(shí)現(xiàn)
1. 預(yù)算編制與成本計(jì)劃的一 體化。預(yù)算編制與成本計(jì)劃一體化, 即各預(yù)算單元在編制預(yù)算時(shí)，同時(shí) 根據(jù)成本核算規(guī)范的要求，生成相 應(yīng)的成本規(guī)劃，并確保數(shù)據(jù)基礎(chǔ)一 致，數(shù)量相同。財(cái)務(wù)預(yù)算根據(jù)全面 預(yù)算管理實(shí)施辦法要求，經(jīng)業(yè)務(wù)主 管部門審核后提交全面預(yù)算管理委 員會(huì)審議，以審議通過(guò)的財(cái)務(wù)預(yù)算 為基礎(chǔ)，調(diào)整醫(yī)院和科室的成本計(jì) 劃。涉及預(yù)算調(diào)整的事項(xiàng)，同步調(diào) 整成本計(jì)劃。
2. 預(yù)算核銷、財(cái)務(wù)核算與成本 核算的一體化。即對(duì)于納入預(yù)算管 理和成本核算的所有耗費(fèi)事項(xiàng)，按 照醫(yī)院規(guī)定的審批、核銷流程，同 步完成預(yù)算核銷、財(cái)務(wù)核算與成本 核算。典型的實(shí)現(xiàn)路徑為：預(yù)算單 元發(fā)生各類耗費(fèi)時(shí)，申請(qǐng)進(jìn)行資金 支付和（或）預(yù)算的核銷，業(yè)務(wù)管 理科室對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行審核，并履行 醫(yī)院的審批程序后，財(cái)務(wù)部門同時(shí) 進(jìn)行預(yù)算核銷、財(cái)務(wù)核算和成本核 算。根據(jù)匯總及分?jǐn)偟目剖页杀具M(jìn) 一步進(jìn)行診次成本、床日成本、醫(yī) 療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本、DRG 成本等的核算。
四、實(shí)施中的問(wèn)題與思考
（―）會(huì)計(jì)核算信息化的問(wèn)題 自2019年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度 實(shí)施以來(lái)，雙基礎(chǔ)、雙核算、雙報(bào) 告的會(huì)計(jì)工作模式大大加大了會(huì)計(jì) 核算的工作量；另外，從主管部門 和醫(yī)院內(nèi)部都對(duì)核算的精度有了更 高的要求，致使會(huì)計(jì)明細(xì)科目和核 算項(xiàng)目越來(lái)越多，記賬的難度越來(lái) 越大。另一方面，各單位會(huì)計(jì)核算 的軟件工具也千差萬(wàn)別，對(duì)于預(yù)算 管理和成本核算的支持程度也各不 相同。
根據(jù)上述實(shí)施"一體化'’的 工作思路，醫(yī)院所有耗費(fèi)事項(xiàng)要在 原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要素的基礎(chǔ)上， 另外加上預(yù)算管理和成本核算的要 素，如預(yù)算屬性（基本預(yù)算、項(xiàng)目 預(yù)算），預(yù)算資金來(lái)源，業(yè)務(wù)管理 科室，預(yù)算執(zhí)行率等；納入成本核 算范圍的，還需要有科室屬性（臨 床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助 類、行政后勤類）、成本屬性等， 這對(duì)于會(huì)計(jì)核算工作將提出更大的 挑戰(zhàn)，同時(shí)也對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息化工 
作提出了更高的要求。而信息系統(tǒng) 的一體化是實(shí)施三者一體化的一項(xiàng) 重要保障。
（二）管理工作全員性的問(wèn)題 由于醫(yī)院全面預(yù)算管理實(shí)施辦 法和成本核算規(guī)范頒布時(shí)間不長(zhǎng)， 對(duì)于大部分財(cái)務(wù)人員而言，目前仍 處在學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)的階段。而這兩項(xiàng)工 作都同時(shí)強(qiáng)調(diào)了全員性，新發(fā)布的 全面預(yù)算管理制度實(shí)施辦法和成本 核算規(guī)范要求各科室要設(shè)立兼職的 預(yù)算員和核算員，協(xié)助開(kāi)展相關(guān)工 作。但現(xiàn)實(shí)的情況是，對(duì)于大部分 非財(cái)務(wù)的科室而言，限于工作時(shí)間 和專業(yè)性的問(wèn)題，兼職的預(yù)算員和 核算員能在多大程度上參與相關(guān)工 作很難保證。
針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，首先，醫(yī)院要 強(qiáng)化對(duì)相關(guān)工作的宣傳和培訓(xùn)，目 前全國(guó)開(kāi)展的"醫(yī)院管理年'’活動(dòng) 即是一個(gè)良好的契機(jī)；其次，醫(yī)院 要組建強(qiáng)有力的組織架構(gòu)，尤其是 要充分發(fā)揮總會(huì)計(jì)師的專業(yè)優(yōu)勢(shì)和 協(xié)調(diào)職能；再次，財(cái)務(wù)部門作為相 關(guān)工作的協(xié)調(diào)部門，要根據(jù)醫(yī)院管 理現(xiàn)狀與特點(diǎn)，優(yōu)化工作的流程， 使醫(yī)院全員、各科室能夠便利地參 與到相關(guān)工作中。
作者單位天津市口腔醫(yī)院