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案例
A公司(承租方)與某出租方簽訂了五份小型辦公空間的租賃協(xié)議。
合同主要條款如下:
請(qǐng)判斷,上述五份租賃合同是否符合短期租賃?
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要點(diǎn)解析
租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間,同時(shí)還應(yīng)包括合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權(quán)的期間和不行使終止租賃選擇權(quán)的期間。
在確定租賃期和評(píng)估不可撤銷租賃期間時(shí),企業(yè)應(yīng)根據(jù)租賃條款約定確定可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間。如果承租人和出租人雙方均有權(quán)在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租賃,且罰款金額不重大,則該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行。
承租人應(yīng)當(dāng)基于所有相關(guān)事實(shí)和情況判斷可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間以及是否存在實(shí)質(zhì)續(xù)租、終止等選擇權(quán)以合理確定租賃期,如承租人在可行使相關(guān)選擇權(quán)時(shí)預(yù)期能為承租人帶來(lái)的重大經(jīng)濟(jì)利益、租賃資產(chǎn)對(duì)承租人運(yùn)營(yíng)的重要程度、與終止租賃相關(guān)的成本等。
短期租賃,是指在租賃期開(kāi)始日,租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。包含購(gòu)買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。
如果承租人對(duì)某類租賃資產(chǎn)選擇采用短期租賃的簡(jiǎn)化處理,則未來(lái)對(duì)該類資產(chǎn)下所有的短期租賃都應(yīng)采用簡(jiǎn)化處理。
案例分析
合同一
合同一的租賃期為1年加上2年可延長(zhǎng)的租賃期間,租賃期第1年,雙方如提前終止租賃需要支付重大的罰金,因此可以合理確定承租人不會(huì)行使終止租賃選擇權(quán),否則對(duì)承租人而言經(jīng)濟(jì)損失重大。在此情況下,自租賃期開(kāi)始日起的第1年有強(qiáng)制的權(quán)利和義務(wù),是不可撤銷期間。
對(duì)于此后2年的延長(zhǎng)期,由于雙方均可單方面選擇不續(xù)約而無(wú)需支付任何罰金,且預(yù)計(jì)對(duì)交易雙方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失不重大,該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行。
因此,合同一的租賃期為1年,該租賃屬于短期租賃。
合同二
合同二無(wú)固定到期日,且承租人和出租人都享有終止租賃選擇權(quán),通知期為三個(gè)月,雙方行使終止選擇權(quán)將承擔(dān)的罰款并不重大。當(dāng)承租人和出租人均有權(quán)在不經(jīng)對(duì)方許可的情況下終止租賃且罰款金額不重大時(shí),該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行,租賃期應(yīng)為租賃起始日至雙方可以解除合同的最早時(shí)間點(diǎn)。
因此,合同二的租賃期僅為三個(gè)月,該租賃屬于短期租賃。
合同三
合同三無(wú)固定到期日,但只有承租人有終止選擇權(quán),則租賃期取決于:從承租人角度判斷,其是否可以合理確定不行使終止選擇權(quán),或在多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)不行使終止選擇權(quán)。
如果承租人可以合理確定其5年內(nèi)不會(huì)行使終止選擇權(quán),則租賃期超過(guò)五年,應(yīng)為長(zhǎng)期租賃。如果承租人合理確定其僅在半年內(nèi)不會(huì)行使終止選擇權(quán),則該合同符合短期租賃的條件。
此外,假定承租人在租賃終止后可享有購(gòu)買選擇權(quán),根據(jù)租賃準(zhǔn)則第三十條,包含購(gòu)買選擇權(quán)的租賃,即使租賃期不超過(guò)12月,也不屬于短期租賃。
合同四
合同四的租賃期限為10年,但只有出租人有權(quán)終止租賃,根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,僅出租人享有終止租賃選擇權(quán)的,不可撤銷的租賃期應(yīng)包括終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間。因此,租賃期等于租賃的合同期限(即 10 年)。合同四不符合短期租賃的條件。
假設(shè)2021年3月1日,出租人和承租人針對(duì)合同四變更了租賃合約,將租賃期縮短至1年,由于短期租賃是指在租賃期開(kāi)始日,租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃,因此,雖然該租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi),承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,不得改按短期租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化處理或追溯調(diào)整。
合同五
合同五無(wú)固定到期日,且承租人和出租人都享有終止租賃選擇權(quán),但特別之處在于,合同約定該租賃只能在每年的 12 月 31 日終止。
2021年1月1日(租賃期開(kāi)始日),基于合同二的分析,當(dāng)承租人和出租人均有權(quán)在不經(jīng)對(duì)方許可的情況下終止租賃且罰款金額不重大時(shí),該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行,租賃期為租賃起始日至雙方可以解除合同的最早時(shí)間點(diǎn),即 2021 年 1 月 1 日至2021年12月31日,由于租賃期不超過(guò)12個(gè)月,因而符合短期租賃的條件。
假設(shè)雙方均未在 2021 年 9 月 30 日之前發(fā)出終止租約的通知,則最早終止租賃的日期為2022年12月31日。
2021 年 10 月 1 日,由于合同約定該租賃只能在每年的 12 月 31 日終止,不可撤銷的租賃期變更為2021 年 10 月 1 日至2022年12月31日,新的租賃期為 15 個(gè)月,超過(guò)了12個(gè)月,因此將不再符合短期租賃的條件。
其他
考慮
根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)短期租賃的豁免要求,如果承租人對(duì)某類租賃資產(chǎn)作出了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理的選擇,未來(lái)該類資產(chǎn)下所有的短期租賃都應(yīng)采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。
案例中,A公司如果選擇對(duì)房屋建筑物租賃采用短期租賃簡(jiǎn)化處理方法,則應(yīng)將其一貫運(yùn)用于所有房屋建筑物類別的租賃。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(2018年修訂)
第十五條 租賃期,是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。
承租人有續(xù)租選擇權(quán),即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn),且合理確定將行使該選擇權(quán)的,租賃期還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。
承租人有終止租賃選擇權(quán),即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn),但合理確定將不會(huì)行使該選擇權(quán)的,租賃期應(yīng)當(dāng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。
發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化,且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的,承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。
第三十條 短期租賃,是指在租賃期開(kāi)始日,租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。包含購(gòu)買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。
第三十四條 按照本準(zhǔn)則第三十二條進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的,承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南(2019年修訂)
……(二)不可撤銷期間
在確定租賃期和評(píng)估不可撤銷租賃期間時(shí),企業(yè)應(yīng)根據(jù)租賃條款約定確定可強(qiáng)制執(zhí)行合同的期間。
如果承租人和出租人雙方均有權(quán)在未經(jīng)另一方許可的情況下終止租賃,且罰款金額不重大,則該租賃不再可強(qiáng)制執(zhí)行。如果只有承租人有權(quán)終止租賃,則在確定租賃期時(shí),企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)權(quán)利視為承租人可行使的終止租賃選擇權(quán)予以考慮。如果只有出租人有權(quán)終止租賃,則不可撤銷的租賃期包括終止租賃選擇權(quán)所涵蓋的期間。……
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答》——租賃準(zhǔn)則
問(wèn):某租賃合同變更導(dǎo)致租賃期縮短至1年以內(nèi),承租人應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?是否允許改按短期租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并追溯調(diào)整?
問(wèn):某租賃合同約定,初始租賃期為1年,如有一方撤銷租賃將支付重大罰金,1年期滿后,如經(jīng)雙方同意租賃期可再延長(zhǎng)2年,如有一方不同意將不再續(xù)期,沒(méi)有罰金且預(yù)計(jì)對(duì)交易雙方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)損失不重大。根據(jù)上述合同,企業(yè)應(yīng)如何確定租賃期?
問(wèn):承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同,能否簡(jiǎn)單認(rèn)定該租賃為短期租賃?
問(wèn):租賃期不超過(guò)12個(gè)月且包含購(gòu)買選擇權(quán)的租賃是否屬于短期租賃?
相關(guān)實(shí)施問(wèn)答具體內(nèi)容請(qǐng)參見(jiàn)財(cái)政部官網(wǎng):http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/zlzzsswd/