張 遙
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從事會(huì)計(jì)工作的規(guī)則和指南，它是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的標(biāo)準(zhǔn)，也是投資者審視企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、衡量企業(yè)經(jīng)營成果及判斷企業(yè)發(fā)展前景的重要手段。從國際情況看，不同國家、地區(qū)所制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往有所不同。其中，影響力較大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。本文中，筆者將著重對(duì)美國通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下壽險(xiǎn)公司如何進(jìn)行費(fèi)用遞延、利潤計(jì)算的有關(guān)過程進(jìn)行介紹。
一、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)公告
在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)行的150項(xiàng)公告中，和保險(xiǎn)企業(yè)直接相關(guān)的主要有四個(gè)公告：60號(hào)公告—保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)和報(bào)告(1982年6月發(fā)布)，97號(hào)公告—保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)某些長期合同和出售投資的已實(shí)現(xiàn)利得和損失的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告(1987年12月發(fā)布)，113號(hào)公告—短期合同與長期合同再保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)和報(bào)告(1973年12月發(fā)布)，120號(hào)公告—相互制保險(xiǎn)公司和參與某些長期合同的保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告(1995年11月發(fā)布)。其中，與壽險(xiǎn)公司直接相關(guān)的是60號(hào)和97號(hào)公告。
60號(hào)公告—保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)和報(bào)告，是會(huì)計(jì)原則委員會(huì)最早制定的專門針對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)指引，也是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理最主要的指引。它不僅涵蓋了通常的操作實(shí)務(wù)，而且還對(duì)收入和費(fèi)用確認(rèn)建立了專門的會(huì)計(jì)原則和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，其中包含了如何對(duì)保單獲得成本進(jìn)行費(fèi)用遞延，如何確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的投資收益(損失)及未實(shí)現(xiàn)的投資收益(損失)等。60號(hào)公告主要針對(duì)美國傳統(tǒng)壽險(xiǎn)產(chǎn)品，包括傳統(tǒng)非分紅保險(xiǎn)、部分分紅壽險(xiǎn)、個(gè)人健康保險(xiǎn)等，不包括萬能保險(xiǎn)、投資連結(jié)保險(xiǎn)等投資類保險(xiǎn)產(chǎn)品。
97號(hào)公告—保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)某些長期合同和出售投資的已實(shí)現(xiàn)利得和損失的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告，主要涉及萬能保險(xiǎn)等其他具有顯著投資功能產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理，它涵蓋了大部分具有賬戶價(jià)值的壽險(xiǎn)和年金保險(xiǎn)產(chǎn)品，包括萬能保險(xiǎn)、投資連結(jié)保險(xiǎn)、大部分遞延年金保險(xiǎn)和變額年金保險(xiǎn)等。
二、壽險(xiǎn)公司的費(fèi)用遞延和利潤計(jì)算
與我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在費(fèi)用核算和利潤核算方面的差距較大。本文將舉例說明壽險(xiǎn)公司如何在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行費(fèi)用遞延和利潤計(jì)算。
(一)關(guān)于費(fèi)用遞延
從壽險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況看，往往公司發(fā)生的前期傭金、保單管理費(fèi)等各項(xiàng)費(fèi)用較高，給公司財(cái)務(wù)狀況帶來一定壓力。但美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，公司一項(xiàng)業(yè)務(wù)前期發(fā)生的費(fèi)用，比如首年傭金，是這項(xiàng)業(yè)務(wù)在各有效保單年度的綜合反映，并不只是反映首年的業(yè)務(wù)情況。因此，公司前期發(fā)生的部分業(yè)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)遞延到之后的相關(guān)業(yè)務(wù)年度中去。具體規(guī)定如下：
1.可以遞延的費(fèi)用
60號(hào)公告規(guī)定：“只有那些與獲得新保單或者續(xù)期保單直接相關(guān)的，并且與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)發(fā)生變化的費(fèi)用，才可以遞延(be deferred)到以后保單年度。”“投資費(fèi)用，一般管理費(fèi)用，保單維護(hù)費(fèi)用等與獲得新保單或者續(xù)期保單不直接相關(guān)、不隨新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)發(fā)生變化的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期費(fèi)用?！?br />
與獲得新保單或者續(xù)期保單直接相關(guān)的費(fèi)用有銷售人員的工資、保單印刷、保單郵寄費(fèi)用等；而市場(chǎng)調(diào)研費(fèi)用，管理人員工資等費(fèi)用與獲取新保單或者續(xù)期保單間接相關(guān)，因此不予遞延，具體情況如表1。
但是，在與獲得保單直接相關(guān)的費(fèi)用中，并不是全部費(fèi)用都可以遞延，只有那些“與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化的費(fèi)用’’才可以進(jìn)行遞延。以五年期兩全保險(xiǎn)(繳費(fèi)期為三年)1為例，與獲得保單直接相關(guān)的費(fèi)用有傭金、保單初始費(fèi)用、保單維護(hù)費(fèi)用等，如表2所示。
在傭金費(fèi)用支出中，我們可以發(fā)現(xiàn)，前兩個(gè)保單年度的傭金率較高，分別為15％和6％。從第二個(gè)保單年度以后，第三、第四、第五年傭金率都為1％，這說明傭金率水平“最終”將穩(wěn)定在1％。根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這部分傭金費(fèi)用支出(1％)并不隨著保單年度的不同而不同，因此不能遞延；每個(gè)保單年度中只有超出1％的傭金費(fèi)用支出(比如，第一個(gè)保單年度為15％-1％=14％，第二個(gè)保單年度為6％-1％=5％)的部分才是“與新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化的費(fèi)用”，才可以進(jìn)行遞延。由此，我們可以計(jì)算出當(dāng)年度新增的可遞延傭金費(fèi)用。比如，第一個(gè)保單年度新增的可遞延傭金費(fèi)用為4340元(31000×14％)。
在保單初始費(fèi)用中，保單初始費(fèi)用只發(fā)生在第一個(gè)保單年度。從第二個(gè)保單年度開始，保單初始費(fèi)用“最終”都穩(wěn)定為零。因此，第一年度所有的保單初始費(fèi)用都是“隨保單年度不同而不同的費(fèi)用”，都可以進(jìn)行遞延。
在保單維護(hù)費(fèi)用中，從第一個(gè)保單年度開始，保單維護(hù)費(fèi)用“最終”都穩(wěn)定在一定水平(2％×保費(fèi)+50)，不隨著“新保單或者續(xù)期保單相應(yīng)變化”，所以保單維護(hù)費(fèi)用都不能進(jìn)行遞延。
在壽險(xiǎn)公司內(nèi)部，一般由精算人員、財(cái)務(wù)人員確定可遞延的費(fèi)用以及遞延到每個(gè)保單年度的費(fèi)用。
2.如何進(jìn)行費(fèi)用遞延
確定完各保單年度新增的可遞延費(fèi)用后，壽險(xiǎn)公司就要考慮如何將這些可遞延費(fèi)用遞延到以后的保單年度中。60號(hào)公告規(guī)定：“進(jìn)行遞延的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)‘資本化’(be capitalized)，并且按照已經(jīng)確認(rèn)的保費(fèi)收入的一定比例進(jìn)行遞延”；“尚未進(jìn)行遞延的費(fèi)用視為資產(chǎn)”。
因此，確定遞延到各年度的費(fèi)用要經(jīng)過以下幾個(gè)步驟：一是確定各年度的可遞延費(fèi)用及其所有年度的可遞延費(fèi)用現(xiàn)值；二是計(jì)算所有年度的保費(fèi)收入現(xiàn)值；三是計(jì)算費(fèi)用遞延的比例(amortization rate)，各年度比例相等，該比例=所有年度的可遞延費(fèi)用現(xiàn)值／所有年度的保費(fèi)收入現(xiàn)值；四是確定各年度遞延費(fèi)用，等于費(fèi)用遞延比例×當(dāng)年度保費(fèi)×生存因子2。
結(jié)合上述例子，遞延到各年度的費(fèi)用如表6所示：
可以看到，根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遞延前后各年度確定的費(fèi)用存在差異，如表7所示。
(二)關(guān)于利潤計(jì)算
1.不同產(chǎn)品類別收入支出項(xiàng)目的異同
對(duì)于傳統(tǒng)非分紅保險(xiǎn)、部分分紅壽險(xiǎn)、個(gè)人健康保險(xiǎn)等一般壽險(xiǎn)產(chǎn)品，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則60號(hào)公告規(guī)定，保費(fèi)、投資收入等應(yīng)記入收入項(xiàng)下。
對(duì)于萬能保險(xiǎn)、遞延年金保險(xiǎn)以及其他非傳統(tǒng)保險(xiǎn)，97號(hào)公告對(duì)收入項(xiàng)目的規(guī)定與一般壽險(xiǎn)產(chǎn)品的規(guī)定有很大不同(見表8)。比如，萬能保險(xiǎn)保費(fèi)不能確認(rèn)為收入，其保費(fèi)直接計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表來反映保單持有人的賬戶4；而萬能保險(xiǎn)的各項(xiàng)費(fèi)用收取(如賬戶管理費(fèi)、投資管理費(fèi)等)、已實(shí)現(xiàn)的遞延收入5等項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)記入收入項(xiàng)下，結(jié)算利息支出、持續(xù)獎(jiǎng)金支出等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)記入支出項(xiàng)下。
2.美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，費(fèi)用遞延前后的利潤結(jié)果比較
由于費(fèi)用遞延的緣故，壽險(xiǎn)公司利潤在費(fèi)用遞延前后會(huì)呈現(xiàn)較大差異。仍以上述五年期兩全保險(xiǎn)為例，費(fèi)用遞延前后利潤情況如表9所示。
從表9我們可以發(fā)現(xiàn)以下特點(diǎn)：
一是費(fèi)用遞延前后當(dāng)年度利潤發(fā)生了較大變化。 比如，在第一個(gè)保單年度，費(fèi)用遞延前利潤為虧損811元，費(fèi)用遞延后利潤為盈利535元。
二是費(fèi)用遞延并不改變產(chǎn)品的整體利潤。即不論在費(fèi)用遞延前或者費(fèi)用遞延后，該產(chǎn)品的整體利潤(各年度利潤折現(xiàn)到首年的現(xiàn)值之和)相同，都為1907元。
三是采用費(fèi)用遞延的方式，可以使利潤提前顯現(xiàn)出來。在費(fèi)用遞延前，某產(chǎn)品一般在銷售初期會(huì)呈現(xiàn)利潤虧損(如在本例中，費(fèi)用遞延前首年虧損811元)，這是因?yàn)橥ǔＧ皫讉€(gè)保單年度存在較高的保單獲得成本和傭金支出；在把相關(guān)費(fèi)用遞延到以后保單年度之后，往往從首年就開始呈現(xiàn)盈余(如在本例中，費(fèi)用遞延后首年盈利535元)。
對(duì)于新公司而言，在開業(yè)前期通常要投入大量的經(jīng)營費(fèi)用和營運(yùn)成本， 因此，在一些國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)中， 由于不存在費(fèi)用遞延，新公司往往要在開業(yè)后較長時(shí)間才能逐步實(shí)現(xiàn)盈利。若采用美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，新公司開業(yè)前期的部分費(fèi)用就可能遞延到以后相關(guān)年度，這樣可能使得新公司開始盈利的時(shí)間有所提前，有助于新公司更快地在資本市場(chǎng)上市。
三、總體評(píng)價(jià)和幾點(diǎn)啟示
(一)總體評(píng)價(jià)
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究在一定程度上引導(dǎo)著世界會(huì)計(jì)理論的研究。從20世紀(jì)70年代后期開始，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)按照“會(huì)計(jì)目標(biāo)—會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征—會(huì)計(jì)報(bào)表要素—報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和披露”的邏輯順序，先后發(fā)布了多個(gè)概念公告，形成了一個(gè)較為科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、前后呼應(yīng)的理論框架，其深厚的理論基礎(chǔ)不僅為各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的研究、制定、評(píng)價(jià)提供了系統(tǒng)的理論支持，而且對(duì)世界會(huì)計(jì)理論研究，乃至其他國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和理論研究都有舉足輕重的積極意義。
但是，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非盡善盡美，也存在一些明顯的缺陷。 比如，準(zhǔn)則體系過于龐雜，缺少協(xié)調(diào)，不易操作； 問題表述過于復(fù)雜化，大量依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)選擇和判斷，主觀性太強(qiáng)；大量衍生金融工具和新經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，使準(zhǔn)則制定步伐明顯落后實(shí)務(wù)需要等等。特別是近年來安然、施樂、世界通信、默克制藥等會(huì)計(jì)造假丑聞的相繼爆出，使越來越多的人對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行深入反思。
(二)幾點(diǎn)啟示
1.進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解和研究
目前，中國人壽保險(xiǎn)公司已經(jīng)在美國上市，并且按照美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求填報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，計(jì)算利潤。隨著對(duì)外開放程度的不斷擴(kuò)大以及國際競(jìng)爭(zhēng)的不斷增強(qiáng)，我國將來赴美上市保險(xiǎn)企業(yè)將進(jìn)一步增多。加強(qiáng)對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解和研究，有助于在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下， 比較保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和持續(xù)經(jīng)營能力； 同時(shí)有助于我們?cè)谙嗤臅?huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)下， 了解民族保險(xiǎn)公司與國際成熟保險(xiǎn)公司的差距，從而有利于我們積極采取相應(yīng)措施，完善經(jīng)營管理，提升民族保險(xiǎn)業(yè)的國際競(jìng)爭(zhēng)力。
2.進(jìn)一步借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，完善我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
從整個(gè)發(fā)展過程看，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有幾十年的發(fā)展歷史，目前已經(jīng)逐步形成了較為完善的制度體系和工作流程， 國際影響深遠(yuǎn)。而我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起步較晚，近年來雖有很大的完善和進(jìn)步，但與發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比仍存在一定差距。隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展進(jìn)程的不斷加快，各國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)趨同態(tài)勢(shì)，各國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度之間的溝通交流和協(xié)調(diào)合作將更加頻繁， 因此，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步研究、借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，完善我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 同時(shí)擴(kuò)大我國在國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響。
（作者單位：中國保監(jiān)會(huì)人身保險(xiǎn)監(jiān)管部）
