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■ 原野 李艷茹/文
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)—— 租賃》 (以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則)是規(guī)范企業(yè)租 賃行為的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2019年 1 月 1 日起，我國(guó)境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及 在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 的企業(yè)正式實(shí)施新租賃準(zhǔn)則。2021 年 1 月 1 日起，其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的
企業(yè)(包括A 股上市公司)全面實(shí)行新租 賃準(zhǔn)則。
新租賃準(zhǔn)則在租賃定義和識(shí)別，承 租人、出租人的會(huì)計(jì)處理方面做出了重 要修改。此次修改更能反映企業(yè)的真 實(shí)狀況，也為進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則體系，保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持 續(xù)全面趨同發(fā)揮了重要作用。
新租賃準(zhǔn)則的主要變化
一是對(duì)租賃進(jìn)行了重新定義，即租 賃為一定期間內(nèi)出租人將資產(chǎn)的使用 權(quán)讓渡給承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。 新定義指出了租賃的實(shí)質(zhì)是讓渡資產(chǎn) 使用權(quán)。交易完成后，承租人擁有對(duì)讓 渡資產(chǎn)的使用權(quán)，即在合同期間自行決 定資產(chǎn)的使用方式；出租人則享有讓渡 資產(chǎn)使用權(quán)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。
同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則對(duì)非租賃部分提 出了判別依據(jù)，以便于更清晰地界定租 賃活動(dòng)。
新租賃準(zhǔn)則主要適用于除無(wú)形資 產(chǎn)、特許經(jīng)營(yíng)合同等之外的所有租賃行 為。具體為：承租人是否在租賃期內(nèi)對(duì) 資產(chǎn)擁有主導(dǎo)權(quán)，是否對(duì)資產(chǎn)使用目的 擁有主導(dǎo)權(quán)，是否可以獲取資產(chǎn)在租賃 期內(nèi)帶來(lái)的全部經(jīng)濟(jì)利益，租賃合同中 是否包含一項(xiàng)特定資產(chǎn)。非租賃部分 不適用新租賃準(zhǔn)則，應(yīng)采用租賃準(zhǔn)則進(jìn) 行相關(guān)處理。 對(duì)于同時(shí)包含租賃和非租賃部分 的合同拆分，新租賃準(zhǔn)則也作出了具 體規(guī)定 。例如，當(dāng)合同內(nèi)同時(shí)包含多 項(xiàng)單獨(dú)租賃或同時(shí)包含租賃與非租賃 部分時(shí)，應(yīng)予以拆分?？梢钥闯觯聹?zhǔn) 則的提出進(jìn)一步完善了租賃會(huì)計(jì)核算 方法。
二是承租人會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生了 變更。不同于舊租賃準(zhǔn)則，在新租賃準(zhǔn) 則下，承租人在相關(guān)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處 理時(shí)無(wú)需區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，但 要求對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃 以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資 產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提資產(chǎn)折舊和 利息費(fèi)用。
其中，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)按成本進(jìn)行初 始計(jì)量。該成本包括租賃負(fù)債的初始 計(jì)量金額、租賃期開(kāi)始日前所支付的租 賃付款額(若存在租賃激勵(lì)需扣除)、承 租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用等。租賃負(fù) 債則是基于租賃期開(kāi)始日時(shí)未支付的 租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算。此時(shí)，承 租 人 應(yīng) 選 擇 租 賃 內(nèi) 含 利 率 作 為 折 現(xiàn) 率。 當(dāng)無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率時(shí)，應(yīng)采 用重估日承租人增量借款利率作為折 現(xiàn)率。
對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃， 可以選擇與現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃類似的方式進(jìn) 行簡(jiǎn)化處理。
三是改進(jìn)承租人的后續(xù)計(jì)量。新 租賃準(zhǔn)則增加了選擇權(quán)重估和租賃變 更情形下會(huì)計(jì)處理。
在新租賃準(zhǔn)則下，在承租人可控范 圍出現(xiàn)重大變化時(shí)，且影響承租人是否 合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人 應(yīng)對(duì)其是否合理確定續(xù)租選擇權(quán)、購(gòu)買 選擇權(quán)和不行使終止租賃選擇權(quán)進(jìn)行 重新評(píng)估。租賃變更，是指原租賃合同 外的租賃范圍、對(duì)價(jià)和期限的變更。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)視變更情況重新計(jì)量租 賃負(fù)債或作為單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
四是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào) —— 收入》的最新修訂，調(diào)整了售后租 回的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
在新租賃準(zhǔn)則下，售后租回更加強(qiáng) 調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，要求對(duì)售后租回 中滿足銷售條件的資產(chǎn)按收入準(zhǔn)則以公 允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不滿足銷售條件的資 產(chǎn)按新租賃準(zhǔn)則以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
對(duì)于不屬于銷售的售后租回交易 行為，承租人應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)， 同時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融 負(fù)債；出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng) 確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)， 并按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
五是豐富出租人披露內(nèi)容。對(duì)于 經(jīng)營(yíng)租賃，新租賃準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ) 上增加對(duì)出租人相關(guān)租賃收入及未折 現(xiàn)租賃收款額和其他相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的 披露要求。其作用在于防范風(fēng)險(xiǎn)，為報(bào) 表使用者提供更多有用信息。
新租賃準(zhǔn)則的影響
第一，對(duì)企業(yè)核算的影響。新租賃 準(zhǔn)則下，由于承租人不再區(qū)分租賃類 別，承租方企業(yè)租賃會(huì)計(jì)核算主要分為 兩個(gè)方面：一是關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)和租賃 負(fù)債的確認(rèn)，二是對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)和租 賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量。
使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)是 指將租賃期開(kāi)始日所支付的租賃付款 額確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)，將租賃期開(kāi)始日 時(shí)尚未支付的租賃付款額確認(rèn)為租賃 負(fù)債。對(duì)于后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)，企業(yè)需對(duì)使 用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，若發(fā)生減值則需入 賬確認(rèn)；在處理租賃負(fù)債時(shí)，企業(yè)需依 照實(shí)際利率計(jì)算發(fā)生的租賃費(fèi)用，依據(jù) 租賃合同來(lái)確定相關(guān)到期償還義務(wù)。
可以看出，新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租方 企業(yè)依據(jù)單一模型確定使用權(quán)資產(chǎn)和 租賃負(fù)債，同時(shí)，依據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn) 行相關(guān)折舊的計(jì)提。 由此，企業(yè)需細(xì)化 租賃業(yè)務(wù)核算，盡快適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的 要求。
第二，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)數(shù)據(jù) 的影響。 由于新租賃準(zhǔn)則要求承租方 對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外 的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和 租賃負(fù)債，這對(duì)于在舊準(zhǔn)則下只有主營(yíng) 業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用科目等的列報(bào)存 在一定影響。 同時(shí)，承租方需分別計(jì)提 資產(chǎn)折舊和利息費(fèi)用，這意味著經(jīng)營(yíng)租 賃將列示于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表內(nèi)。
此外，承租方需要在現(xiàn)金流量表籌 資活動(dòng)現(xiàn)金流出科目列報(bào)償還租賃負(fù) 債本金和利息所支付的現(xiàn)金。這意味 著現(xiàn)金流量表內(nèi)明細(xì)項(xiàng)目的列示會(huì)發(fā) 生變化，但表內(nèi)總金額不變。
確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債還會(huì) 對(duì)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生影響。 如當(dāng)企業(yè)確定使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)資產(chǎn) 增加，降低了企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 。 當(dāng)企 業(yè)確認(rèn)租賃負(fù)債時(shí)，也會(huì)使得企業(yè)在 租賃期前期的利潤(rùn)下降，因而造成每 股收益下降 。 當(dāng)二者同時(shí)確認(rèn)時(shí)，還 會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率提高，企業(yè)凈 資產(chǎn)占比下降。
第三，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的影 響。相較于舊準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則不僅要 求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露資產(chǎn)賬面價(jià) 值，還增加了對(duì)出租人相關(guān)租賃收入及 未折現(xiàn)租賃收款額和其他相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù) 據(jù)的披露要求。 出租人還需根據(jù)報(bào)表 使用者的需要，披露其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及 相關(guān)信息。
此次修訂有利于企業(yè)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng) 險(xiǎn)、報(bào)表真實(shí)反 映 企 業(yè) 財(cái) 務(wù) 狀 況、提 高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、滿足報(bào)表使用者需 求等。