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  湖南理工學(xué)院、岳陽市財(cái)政局 湛忠燦 李哲文

現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理中對(duì)材料成本差異率的計(jì)算，一般都在月末進(jìn)行，因此，對(duì)材料成本差異的分配，一般也是采用的月末材料差異率。信息時(shí)代下，“會(huì)計(jì)信息”瞬間即變，這種傳統(tǒng)“月末”進(jìn)行分配的會(huì)計(jì)處理方法，顯然難以提供及時(shí)、準(zhǔn)確和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。本文以下從材料成本差異率的計(jì)算現(xiàn)狀入手分析，試圖將“移動(dòng)計(jì)算”的理念融入材料成本差異率的計(jì)算中，并嘗試將該理念推廣應(yīng)用至更廣泛的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

一、現(xiàn)行材料成本差異率的計(jì)算舉例及簡(jiǎn)評(píng)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）提出“企業(yè)在日常核算中采用計(jì)劃成本法核算的存貨成本，實(shí)質(zhì)上也是存貨的實(shí)際成本。比如，采用計(jì)劃成本法，通過‘材料成本差異’科目將材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本”?？梢?，依據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于實(shí)際成本調(diào)整的關(guān)鍵在于材料成本差異率的計(jì)算。材料成本差異率的本質(zhì)就是一種分配率，對(duì)于發(fā)出材料和期末結(jié)存材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，可選擇當(dāng)期期末成本差異率或期初成本差異率。從目前的的情況看，無論采用何種差異率，每個(gè)會(huì)計(jì)期間的材料成本差異率均只計(jì)算一次（一般按月計(jì)算），其計(jì)算公式為以下公式①或公式②：

材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異+本期增加材料的成本差異期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期增加材料的計(jì)劃成本*100%……公式①或者：材料成本差異率=本月發(fā)出材料的成本差異+期末結(jié)存材料的成本差異本期發(fā)出材料的計(jì)劃成本+本期結(jié)存材料的計(jì)劃成本*100%……公式②

1.舉例分析

例1：乙公司采用計(jì)劃成本法進(jìn)行材料的日常核算，2020年1月初結(jié)存A材料2000件，實(shí)際成本總額為34200元，計(jì)劃單位成本為17.60元，計(jì)劃成本總額為35200元，材料成本差異為節(jié)約差1000元，當(dāng)月購進(jìn)和發(fā)出材料情況如表1所示：
假定上述材料均已驗(yàn)收入庫，全部款項(xiàng)均已支付，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
根據(jù)現(xiàn)行材料成本差異率的公式，計(jì)算過程如下：
本月A材料的材料成本差異率=-1000-1080+9600+6900(2000+3600+4000+3000）*17.6=6.5%
本月發(fā)出A材料負(fù)擔(dān)的差異總額=10600*17.6*6.5%=12131.11元
本月結(jié)存A材料負(fù)擔(dān)的差異總額=2000*17.6*6.5%=2288.89元

2.簡(jiǎn)要評(píng)述

（1）目前在“期末”計(jì)算材料成本差異率的優(yōu)點(diǎn)

根據(jù)上述對(duì)材料成本差異率計(jì)算過程可知，其優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，按期初與本期購入的成本差異之和進(jìn)行核算，不管本期實(shí)際發(fā)生多少筆采購業(yè)務(wù)，僅在期末一次匯總計(jì)算材料成本差異率，并據(jù)此調(diào)整計(jì)劃成本，對(duì)于存貨采購、發(fā)出業(yè)務(wù)頻繁的企業(yè)來說，極大的簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算工作量。第二，按會(huì)計(jì)分期進(jìn)行計(jì)算并據(jù)此調(diào)整材料成本差異，外購材料的材料成本差異，在一定程度上反映了材料采購業(yè)務(wù)的工作質(zhì)量，定期將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)材料采購業(yè)務(wù)的管控?？梢?，在信息時(shí)代到來之前，企業(yè)采用計(jì)劃成本法可以簡(jiǎn)化核算，減少會(huì)計(jì)工作量，從而降低會(huì)計(jì)信息獲取的成本。

（2）信息時(shí)代對(duì)現(xiàn)行材料成本差異率計(jì)算帶來的沖擊

隨著信息化的到來，復(fù)雜繁瑣的核算工作逐漸被計(jì)算機(jī)取代，僅從計(jì)算難易的層面分析，期末計(jì)算材料成本差異率“簡(jiǎn)便”之優(yōu)勢(shì)消失，相反，期末一次分配差異的傳統(tǒng)方法難以提供準(zhǔn)確、及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。第一，按月計(jì)算材料成本差異率，企業(yè)在對(duì)存貨進(jìn)行收發(fā)核算時(shí)，所使用的差異率在一個(gè)月內(nèi)固定不變，導(dǎo)致分配的材料成本與實(shí)際成本有較大的偏差，難以精準(zhǔn)地反映出存貨的真實(shí)成本。第二，采用計(jì)劃成本法核算的企業(yè)，在發(fā)出材料時(shí)先按計(jì)劃成本進(jìn)行計(jì)量，月末才根據(jù)計(jì)算的差異率進(jìn)行調(diào)整，相隔時(shí)間較長(zhǎng)，材料成本差異的分配存在滯后性，影響了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和相關(guān)性。

二、“移動(dòng)”理念應(yīng)用于材料成本差異率的計(jì)算

信息時(shí)代下，計(jì)算的復(fù)雜程度已不再是會(huì)計(jì)核算方法選擇的影響因素。因此，本文以下試將“移動(dòng)”理念應(yīng)用于材料成本差異率的計(jì)算過程，隨時(shí)計(jì)算出材料成本差異率并以此進(jìn)行分配。“移動(dòng)計(jì)算”理念下材料成本差異率的公式為：
移動(dòng)材料成本差異率=
結(jié)存材料的成本差異+本次購進(jìn)材料的成本差異
結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本次購進(jìn)材料的計(jì)劃成本*100%…公式③
根據(jù)公式③與公式①②對(duì)比可知，“移動(dòng)計(jì)算”理念下的材料成本差異率與現(xiàn)行材料成本差異率的計(jì)算原理相同。其主要區(qū)別在于現(xiàn)行材料成本差異率為期末一次進(jìn)行計(jì)算，而“移動(dòng)”理念下材料成本差異率則是每次購進(jìn)材料時(shí)均需重新計(jì)算，并在其后的發(fā)出材料計(jì)算分配差異時(shí)采用最新的差異率，因此，這種隨時(shí)更新的差異率，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)及時(shí)產(chǎn)生、及時(shí)反饋，并在一定程度上提高了差異分配的準(zhǔn)確性。

1.舉例分析
沿用上例，“移動(dòng)”理念下材料成本差異率計(jì)算過程如下：
1月2日的移動(dòng)材料成本差異率=
-1000-10802000*17.6+3600*17.6=-208098560=-2.11%
1月5日發(fā)出A材料應(yīng)承擔(dān)的材料成本差異額為：72160*（-2.11%）=-1522.86（元）
1月7日的移動(dòng)材料成本差異率=-2080+20*4000-17.6*4000+1522.86
1500*17.6+4000*17.6=9.34%　
1月14日發(fā)出A材料應(yīng)承擔(dān)的材料成本差異為：47520*9.34%=4439.22元。1月25日發(fā)出A材料應(yīng)承擔(dān)的材料成本差異為：22880*9.34%=2137.40元。
1月30日材料成本差異率=
-2080+19.9*3000-17.6*3000+1522.86+9600-4439.22-2137.40
4500*17.6=11.83%
1月31日發(fā)出A材料應(yīng)承擔(dān)的材料成本差異為為：44000*11.83%=5203.47元。
1月末A材料的材料成本總差異為14420元。當(dāng)月發(fā)出A才材料負(fù)擔(dān)的差異總額=-1522.86+4439.22+2137.40+5203.47=10257.23元，結(jié)存A材料負(fù)擔(dān)的材料成本差異=2000*17.6*11.83%=4164.16元。改進(jìn)后“移動(dòng)”計(jì)算理念下材料成本差異率分配的材料差異比現(xiàn)有材料成本差異分配的差異多。

2.現(xiàn)行差異率與“移動(dòng)”理念下差異率計(jì)算結(jié)果的比較

從整體來看，現(xiàn)行材料成本差異率與“移動(dòng)”理念下材料成本差異率下待分配的差異總額均為14420元，但是具體到月內(nèi)，每批發(fā)出材料所承擔(dān)的具體差異額不盡相同，如表2所示：

根據(jù)表2的計(jì)算可以看出，乙企業(yè)1月5日前結(jié)存A材料的差異均為節(jié)約差異，按現(xiàn)行材料成本差異率的計(jì)算公式進(jìn)行差異分配，1月5日發(fā)出材料所承擔(dān)的差異則為超支差4692.22元，現(xiàn)行差異率將“節(jié)約差”分配為“超支差”顯然存在不妥之處；改進(jìn)后按“移動(dòng)”理念下材料成本差異率計(jì)算公式分配，1月5日發(fā)出材料所承擔(dān)的差異為節(jié)約差1522.86元。顯然，由于“移動(dòng)”理念下材料成本差異率的計(jì)算縮短了會(huì)計(jì)分期，增加了材料成本差異率的計(jì)算次數(shù)，從每月一次改為隨時(shí)計(jì)算、隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，分配得出的結(jié)果偏誤更小，計(jì)算發(fā)出材料的單價(jià)與實(shí)際采購材料單價(jià)更為接近。因此，相較于現(xiàn)有準(zhǔn)則下材料成本差異率的計(jì)算，“移動(dòng)”理念下材料成本差異率計(jì)算更加準(zhǔn)確反映存貨客觀實(shí)際情況，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

3.簡(jiǎn)要評(píng)述

“移動(dòng)”理念下材料成本差異率計(jì)算，并未改變差異分配的基本原理，僅僅縮短了會(huì)計(jì)分期，應(yīng)用移動(dòng)加權(quán)平均的原理，提高了差異率的計(jì)算頻率，計(jì)算過程表面看起來比較繁瑣。但是，在信息化時(shí)代下，企業(yè)可以借助數(shù)字化、信息化的計(jì)算機(jī)技術(shù)來予以解決，復(fù)雜的計(jì)算、核算過程不應(yīng)再是選擇會(huì)計(jì)核算方法的影響因素。因此，將“移動(dòng)”理念引入材料成本差異率的計(jì)算，會(huì)計(jì)人員只需要在材料入庫時(shí)將相關(guān)信息錄入設(shè)計(jì)好的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，出庫時(shí)輸入相關(guān)數(shù)量信息后，便能夠?qū)崿F(xiàn)實(shí)時(shí)產(chǎn)生“移動(dòng)”的數(shù)據(jù)，使差異的分?jǐn)偢臃峡陀^實(shí)際情況。“移動(dòng)”理念下材料成本差異率的計(jì)算具有以下兩大優(yōu)勢(shì)：（1）有助于提高材料成本差異分配的準(zhǔn)確性

現(xiàn)行分配方法下使用按月計(jì)算的差異率將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，容易造成分配的成本費(fèi)用與實(shí)際成本費(fèi)用產(chǎn)生較大偏差。將“移動(dòng)”理念融入材料成本差異率核算過程中，上述問題便會(huì)迎刃而解，分配的成本費(fèi)用與實(shí)際成本偏差相對(duì)大幅縮小。（2）有助于提高提供會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性

現(xiàn)行材料成本差異率的“月末”處理，導(dǎo)致所提供會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性難以得到保證。“移動(dòng)”理念下材料成本差異率在每次采購之后進(jìn)行移動(dòng)計(jì)算，實(shí)際領(lǐng)用時(shí)當(dāng)即進(jìn)行差異分?jǐn)?，并?jì)算出相對(duì)應(yīng)的發(fā)出材料實(shí)際成本，這種方法下差異得到及時(shí)分配，信息反饋及時(shí)，提高了會(huì)計(jì)信息的時(shí)效性。

三、結(jié)論與推廣啟示

1.結(jié)論

根據(jù)以上分析可知，在信息時(shí)代到來之前，采用月末計(jì)算材料成本差異率并分配差異的處理，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)的工作量。但是，無論在提供數(shù)據(jù)的及時(shí)性，還是分配差異的準(zhǔn)確性方面都存在明顯不足。信息時(shí)代為縮短會(huì)計(jì)期間、提高信息的及時(shí)性提供了可能。借助計(jì)算機(jī)技術(shù)最大限度地縮短會(huì)計(jì)分期，采用移動(dòng)材料成本差異率分配材料差異，能夠有效解決數(shù)據(jù)加工和傳遞滯后的問題。因此，本文認(rèn)為，根據(jù)“移動(dòng)”理念計(jì)算的材料成本差異率進(jìn)行分配，有助于加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的更新及傳遞，分配的結(jié)果更加準(zhǔn)確及時(shí)。

2.推廣啟示

信息技術(shù)已逐步滲透到會(huì)計(jì)工作的方方面面，“移動(dòng)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念一定會(huì)得到廣泛推廣，這種變革將意味著，在不久的將來，會(huì)計(jì)分期假設(shè)可能被無限縮短甚至取消，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的及時(shí)產(chǎn)生、及時(shí)傳遞。以此類推，在信息技術(shù)越來越完善的未來，企業(yè)可能隨著技術(shù)的發(fā)展而實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，隨時(shí)生成相關(guān)使用者需要的會(huì)計(jì)信息，有利于信息使用者及時(shí)做出財(cái)務(wù)決策。