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 滿桂英

投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)?現(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金 的經(jīng)濟行為O企業(yè)對外進行的投資, 可以有不同的分類。按投資時間長 短分可為長期投資與短期投資。短 期投資是指能夠隨時變現(xiàn)、持有時 間不超過一年的有價證券投資及不 超過一年的其他投資，如為賺取差 價買入的股票、短期債券等。長期 投資是指不準備隨時變現(xiàn)、持有時 間超過一年的有價證券投資及超過 一年的其他投資，如持有的信托收 益權(quán)、股權(quán)投資等。從性質(zhì)上劃分, 又可分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投 資。債權(quán)投資是投資企業(yè)以購買債 券和租賃投資等方式向被投資企業(yè) 進行的投資。投資形成被投資企業(yè) 的負債，投資企業(yè)是被投資企業(yè)的 債權(quán)人。權(quán)益性投資是投資企業(yè)以 直接新設(shè)企業(yè)、購買股權(quán)、并購、 聯(lián)營投資等方式向被投資企業(yè)進行 的投資。投資企業(yè)擁有被投資企業(yè) 的股權(quán)，是被投資企業(yè)的股東。
在會計核算時，對企業(yè)持有的 短期投資進行會計處理時,根據(jù)(企 業(yè)會計準則第22號——金融工具 的確認和計量》的規(guī)定比較容易將 其進行分類。但對企業(yè)持有的長期 投資進行會計處理時，如果僅根據(jù) 業(yè)務(wù)形式對投資進行分類，而不深 入了解其業(yè)務(wù)實質(zhì)，則有可能做出 不規(guī)范的會計處理。
—般而言，企業(yè)對外投資的法 律形式要件都體現(xiàn)了其實質(zhì)的投資 意圖和性質(zhì)。然而，在當前的市場 經(jīng)濟條件下，企業(yè)投資模式日趨多 元化，除傳統(tǒng)的純粹債權(quán)或純粹權(quán) 益投資外，不少企業(yè)的投資模式同 時具備債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的 特點，增大了識別和判斷的難度， 特別是對合伙企業(yè)的投資。在會計 處理時，是根據(jù)金融工具確認和計 量準則按金融資產(chǎn)進行會計核算， 還是根據(jù)長期股權(quán)投資準則按長期 股權(quán)投資核算。不同的人持有不同 的觀點。
以T、D公司實務(wù)為例，就法 人企業(yè)持有的合伙企業(yè)股權(quán)的會計 核算進行探討。
_、基本情況
T公司是一家因B集團公司司 法重整成立的管理型平臺公司，其 下屬公司大部分是重整過程中剝離 出來的低效企業(yè)或僵尸企業(yè)，T公 司承擔盤活低效資產(chǎn)、安置退出企 業(yè)職工和代持部分債權(quán)等主要職 責。T公司代持了對B集團公司的 部分債權(quán)，該部分債權(quán)的實際債權(quán) 人是法律上不允許作為投資主體者 (如稅務(wù)等政府部門)的債權(quán)人。
T公司通過與司法重整管理人簽訂 委托協(xié)議，并以有限合伙人的身份 代持該部分債權(quán)。T公司的一家子 公司D公司持有的合伙企業(yè)股權(quán) 則是通過直接與普通合伙人組建有 限合伙企業(yè)而獲得。
二、對T公司和D公司分別 持有的合伙企業(yè)股權(quán)核算的不同 觀點
(-)T公司財務(wù)人員的觀點
T公司財務(wù)人員認為T公司以 合伙人身份代持的債權(quán)和D公司 持有的直接投資的合伙企業(yè)股權(quán)均 應根據(jù)金融工具確認和計量準則按 金融資產(chǎn)進行會計核算。其理由： 無論是普通合伙還是有限合伙，因 合伙企業(yè)不具備獨立法人的地位， 因此該投資不具有股權(quán)的概念，所 以不能作為長期股權(quán)投資進行核 算。
(-)D公司財務(wù)人員的觀點
D公司財務(wù)人員認為T公司以
合伙人身份代持的債權(quán)作為金融資 產(chǎn)核算，但D公司持有的直接投 資的合伙企業(yè)股權(quán)應以長期股權(quán)投 資核算，后續(xù)計量采用權(quán)益法。其 理由：T公司作為債權(quán)代持人不參 與合伙企業(yè)事項的表決，且其從合 伙企業(yè)收到的分紅需要轉(zhuǎn)付給真正 的債權(quán)人，所以T公司代持的債權(quán) 應根據(jù)金融工具確認和計量準則按 金融資產(chǎn)核算。D公司直接投資的 合伙企業(yè)是根據(jù)《合伙協(xié)議》對合 伙企業(yè)進行管理，根據(jù)D公司的 持股比例和合伙企業(yè)的決策機制， D公司對合伙企業(yè)具有重大影響， 因此應以長期股權(quán)投資核算。
三、業(yè)務(wù)實質(zhì)分析
T公司通過合伙企業(yè)代持的債 權(quán)在合伙企業(yè)設(shè)立之前已經(jīng)確定， T公司未參與投資標的的選擇和投 資合同的談判簽約，T公司代持的 債權(quán)是根據(jù)與B集團公司司法重整 管理人簽訂委托協(xié)議而持有。T公 司在合伙企業(yè)的收益分配不享有可 變回報，且合伙企業(yè)的主要資產(chǎn)是 股權(quán)。T公司對投資退出的相關(guān)決 策無實施主導也不具有重大影響。
D公司直接投資的合伙企業(yè)是 根據(jù)《合伙協(xié)議》進行管理?！逗?伙協(xié)議〉約定合伙人會議是合伙企 業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，由全體合伙人 組成，負責決策合伙企業(yè)的重大事 項；合伙人以認繳出資比例享有表 決權(quán)；利潤分配或虧損負擔均以認 繳比例分擔；有限合伙人對合伙企 業(yè)債務(wù)承擔有限責任；合伙人會議 表決決定合伙人退伙事宜，且經(jīng)全 體合伙人一致同意后方可退伙；D 公司在一家合伙企業(yè)的5人制合伙 人決策委員會中派有2名代表，在 另一家合伙企業(yè)的3人制合伙人決 策委員會中派有2名代表；5人制 合伙人決策委員會決定的事項須經(jīng) 全體委員五分之四審議通過后方可 實施；3人制合伙人決策委員會決 定的事項須經(jīng)全體委員審議通過后 方可實施；D公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)分別是24.95%和75%O
四、對合伙企業(yè)的股權(quán)核算 探討
（―）T公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)的會計核算
通過對T公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)分析后，我們發(fā)現(xiàn)T公司對合 伙企業(yè)不具有控制、共同控制或重 大影響，僅是代理行為。進一步的 信息表明該部分債權(quán)在重整過程中 已作債轉(zhuǎn)股處理，其代持的債權(quán)在 業(yè)務(wù)實質(zhì)上是代持股權(quán)。另外，由 于T公司與管理人簽訂的委托代持 協(xié)議約定T公司代持股權(quán)時間為三 年，筆者認為T公司應在長期股權(quán) 投資下設(shè)置二級明細科目“代管長 期股權(quán)投資”對合伙企業(yè)的股權(quán)進 行核算。
根據(jù)不同的業(yè)務(wù)階段，相關(guān)賬 務(wù)處理如下：
1.根據(jù)代持協(xié)議登記入賬時， 做以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資一代管長期 股權(quán)投資一XX合伙企業(yè)（有限合 伙）
貸：專項應付款一代管股 權(quán)一XX （被代持方）
2,收到合伙企業(yè)的股息或分紅 時，做以下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應付股利一應付XX 股利（被代持方）
3.向被代持方轉(zhuǎn)付股息或紅利 時，做以下賬務(wù)分錄：
借：應付股利一應付XX股利 （被代持方）
貸：銀行存款
4.委托代持協(xié)議到期時，做以 下賬務(wù)處理：
借：專項應付款一代持股權(quán)一 XX （被代持方）
貸:長期股權(quán)投資一代持 長期股權(quán)投資一XX合伙企業(yè)（有 限合伙）
由于T公司代持的股權(quán)性質(zhì)比 較特殊，在實務(wù)賬務(wù)處理中，筆者 認為既不能完全按長期股權(quán)投資的 成本法核算也不能完全按長期股權(quán) 投資的權(quán)益法核算。T公司實質(zhì)上 是中間方，對于代持的股權(quán)在初始 計量和委托協(xié)議終止時，筆者認為 均按初始入賬成本計量。在持有期 間，既不在期末根據(jù)合伙企業(yè)的利 潤總額計提投資收益，也不在合伙 企業(yè)宣布分紅時計提投資收益，而 是在實際收到分紅時，將收到股息 或紅利通過應付股利科目核算。筆 者認為T公司收到的合伙企業(yè)分紅 未形成T公司的投資收益，不應繳 納企業(yè)所得稅。但實操時，T公司 應就收到的分紅是否繳納企業(yè)所得 稅與主管稅務(wù)局進行溝通。
（二）D公司持有的合伙企業(yè) 股權(quán)的會計核算
D公司在一家合伙企業(yè)的5人 制合伙人決策委員會中派有2名 代表，在另一家合伙企業(yè)的3人 制合伙人決策委員會中派有2名 代表；持有的合伙企業(yè)股權(quán)分別是
（24.95%和75%；合伙人以認繳出 資比例享有表決權(quán)。據(jù)以上條件可 以判斷D公司對持有的合伙企業(yè) 具有共同控制或重大影響。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號一 長期股權(quán)投資》應用指南關(guān)于長期 股權(quán)投資適用范圍的第（三）款規(guī) 定：投資方對被投資單位具有重大 影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè) 投資。重大影響是指一個企業(yè)的財 務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力， 但并不能夠控制或者與其他方一起 共同控制這些政策的制定。根據(jù)《企 業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投 資》第九條規(guī)定：投資方對聯(lián)營企 業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應 當按照本準則第十條至第十三條規(guī) 定，采用權(quán)益法核算。筆者認為D 公司持有的合伙企業(yè)股權(quán)應以長期 股權(quán)投資核算。
根據(jù)不同的業(yè)務(wù)階段，相關(guān)的 賬務(wù)處理如下：
1.實繳投資款時，做以下賬務(wù) 處理：
借：長期股權(quán)投資一成本一
XX合伙企業(yè)（有限合伙）
貸：銀行存款
2.期末根據(jù)合伙企業(yè)的利潤總 額，按認繳比例調(diào)整長期股權(quán)投資 賬面價值，做以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資一損益調(diào) 整一XX合伙企業(yè)（有限合伙）
貸：投資收益
3.根據(jù)合伙企業(yè)宣布分紅決定 時，做以下賬務(wù)處理：
借：應收股利一XX合伙企業(yè) （有限合伙）
貸：長期股權(quán)投資一損益 調(diào)整—XX合伙企業(yè)（有限合伙）
4.實際收到分紅時，做以下賬 務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：應收股利一XX合伙企 業(yè)（有限合伙）
5.退伙時，做以下會計處理： 借：銀行存款
貸：長期股權(quán)投資一成本一
XX合伙企業(yè)（有限合伙）
長期股權(quán)投資一損益調(diào) 整一XX合伙企業(yè)（有限合伙）
需要注意的是D公司從合伙 企業(yè)收到的紅利或股息在納稅申 報時無需做納稅調(diào)減，應并入D 公司的營業(yè)利潤一同繳納企業(yè)所 得稅。
本文T公司和D公司都是有 限合伙企業(yè)的有限合伙人，但兩家 公司對合伙企業(yè)決策事項的影響力 不同、控制力也不同。從業(yè)務(wù)形式 看應分類為不同的資產(chǎn)，但通過對 業(yè)務(wù)進行實質(zhì)分析后，T公司形式 上應作為金融資產(chǎn)核算的代持債 權(quán)，在遵循實質(zhì)重于形式的會計原 則后應作為長期股權(quán)投資核算。
實務(wù)中，對比較復雜的業(yè)務(wù)進 行會計核算時，我們財務(wù)工作者應 與業(yè)務(wù)部門深入溝通，穿透表象看 實質(zhì)，更好地做好業(yè)財融合，為公 司的經(jīng)營決策提供高質(zhì)量的會計信 息。
作者單位天津晟達資產(chǎn)經(jīng)營 管理有限公司