一、引 言
按照哈佛大學Kaplan教授的說法，自1985年開始，美國管理會計又進入了創(chuàng)新時期(1998)，1995年以后美國出版的管理會計教科書和專著正在動態(tài)地反映出這些創(chuàng)新的累累碩果。實際上，管理會計在我國比在美國還要“火爆”：我國企業(yè)高層管理人員特別是總會計師(CFO)大多沒有正規(guī)、系統(tǒng)地研修過管理會計，現(xiàn)正在通過各種形式的繼續(xù)教育“惡補”相關(guān)的知識；財政部和原國家經(jīng)貿(mào)委在國有企業(yè)大力推廣全面預(yù)算管理，中共十六界三中全會文件又將實行“資本經(jīng)營預(yù)算”作為企業(yè)強化管理的重要方面；以“土洋學”三分天下的管理咨詢業(yè)在我國已悄然形成并繼續(xù)擴張著，對同時具有管理會計知識的人才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息處理技術(shù)的應(yīng)用，急需融入諸如預(yù)算管理、成本控制等管理會計知識，以便最終使系統(tǒng)達到整合狀態(tài)；各種類型的工商管理碩士班學員(如EMBA)更需要與企業(yè)管理結(jié)合密切的管理會計知識。
毫無疑問，人們對管理會計的認知與管理會計的發(fā)展不完全是一會事。管理會計作為為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部決策者提供信息的系統(tǒng)、作為管理控制系統(tǒng)不可缺少的部分，其客觀功能不可能因為人們對它認知是否正確而改變；不要說美國，就是中國，其管理會計理論和實務(wù)也不可能因為我們對它認知上的偏差而停滯。問題在于：如果我們認知無誤，我們就可能加速管理會計發(fā)展，最終為我國企業(yè)形成“持續(xù)競爭能力”、為豐富人類會計知識寶庫，做出積極貢獻；否則，我們很可能自覺不自覺地阻礙管理會計發(fā)展。有鑒于此，本文擬從研究方法、熱點實務(wù)和人才培養(yǎng)三方面，討論我國管理會計發(fā)展的現(xiàn)狀、問題和未來，試圖為我國研究者的研究提供一些新研究思路和選題、為我國實際工作者組織實務(wù)勾勒一個基本的方向。
二、研究方法
所謂研究方法，就是在一定范圍內(nèi)公認的獲取知識的途徑，通常都直接或間接地以某種哲學觀點作為基礎(chǔ)。一個完整的研究程序應(yīng)該包括四個步驟：(1)嘗試性研究——發(fā)現(xiàn)問題；(2)描述性研究——刻劃問題；(3)實證研究——是什么?(4)規(guī)范研究——應(yīng)該是什么?
由此可見，實證研究與規(guī)范研究不是互相排斥，而是互相補充的。我國會計研究中目前所使用的方法既有實證也有規(guī)范，但都存在著問題。我國會計實證研究(Empirical)從美國引進。美國一些著名會計學者1990年代就認為實證研究已陷入危機，盡管引起的共鳴越來越強烈，但我們?nèi)匀徽J為，實證研究作為一種研究方法，其科學性是毋庸置疑。因此，對美國實證研究的危機這里將存而不論，我們只是指出我國實證研究的三個問題：
1．范圍狹窄，方法單調(diào)
實證研究目前只限于財務(wù)會計，而且主要是以資本市場為基礎(chǔ)的財務(wù)會計研究中的文獻法(Archival)。實際上，實證研究也可以用于管理會計；在實證研究中，除文獻法外，還有現(xiàn)場研究(Field Research，包括Case study、Field study、Field Experiment)、問卷調(diào)查(Survey research)、實驗室實驗研究(Lab Experiment)、創(chuàng)造性實務(wù)研究(Innovative Action Research)，等。
2．脫離制度背景
實證研究方法應(yīng)用的一般步驟是：(1)提出問題和研究目標；(2)提出可證偽的假設(shè)，并設(shè)計研究程序；(3)取得數(shù)據(jù)并說明數(shù)據(jù)的客觀性；(4)利用數(shù)據(jù)檢驗假設(shè)；(5)解釋結(jié)果并得出結(jié)論。
我國學者的實證研究也是按照這5個步驟進行的。但是，由于國外學者從事以資本市場為基礎(chǔ)的研究有很長的歷史，幾乎所有問題都已經(jīng)被他們研究過，有現(xiàn)成的文獻可供我國學者參考，因此我國相當一部分學者實際上只做上述5個步驟中的第3步，即取得中國數(shù)據(jù)。其結(jié)果是嚴重忽略了產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)的制度背景，限制了研究結(jié)論的解釋能力和預(yù)測能力。
3．隱含的人類行為假設(shè)簡單化
不難理解，表示市場反應(yīng)的股票價格的變化是投資者行為變化的表現(xiàn)，是人類行為之一。在我國實證研究中，相當多的學者研究西方問題的假設(shè)拿來研究中國問題、將西方人利用西方數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋套用到利用中國數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋，其實質(zhì)將不同文化和不同心理的中國人和西方人混同起來。另一種表現(xiàn)是我國學者在研究一些變量(諸如每股利潤、審計報告、會計報表等)與股票價格關(guān)系時，實際上是研究人與環(huán)境的關(guān)系問題，期隱含的假設(shè)顯然是古典行為主義的“刺激-反應(yīng)”模式。
在我國會計研究中，除了實證研究之外，我們樂意將其余的部分稱之為規(guī)范研究。應(yīng)該說，其中不乏高質(zhì)量的規(guī)范研究的成果，但并不多見，多數(shù)研究成果不規(guī)范，缺乏框架，沒有體系。有的屬于經(jīng)驗總結(jié)、調(diào)研報告，相當多的研究成果則屬于只提口號式的新觀點而無嚴格論證的“火柴盒”、“豆腐塊”大小的論文。
那么，如何解決我國會計研究中的方法論問題呢?我們認為應(yīng)該從下列幾方面入手：
1．研究者進行嚴格的方法論訓練，拓寬人文社科的知識和理論基礎(chǔ)
目前為止，即使在研究生教育中，我國還沒有一本會計研究方法論的教材。我國會計專業(yè)畢業(yè)的研究者在方法論上有明顯的缺陷。他們確實研修過典型運用規(guī)范研究方法的馬克思主義哲學、經(jīng)濟學和科學社會主義，但我們更注重原理和結(jié)論，對方法論則涉及不多；同時，會計專業(yè)按文科模式培養(yǎng)，會計專業(yè)畢業(yè)的研究者，其數(shù)學功底相對薄弱，運用實證研究方法受到限制。因此，當一大批具有理工背景的學者加入到會計研究行列之后，他們在方法論(包括實證研究和利用數(shù)學進行的規(guī)范研究)以及在會計研究與國際接軌方面顯示出很大的優(yōu)勢，但其中也有一些學者顯出人文社科知識的不足，因為所謂“研究結(jié)論的解釋”其實質(zhì)是將研究結(jié)論與一般原理相結(jié)合。從整體上看，我國會計研究者急需在方法論、人文社科知識和理論方面“充電”。
2．實證研究與制度背景相結(jié)合
在我們看來，會計(包括審計)問題從來都不是孤立的，它決定于在特定經(jīng)濟制度之上建立的企業(yè)制度和證券市場運作體系，而經(jīng)濟制度又取決于特定的民族心理、文化或價值觀念。這些就是所謂的制度背景。因此，中國與西方國家在制度背景上顯然是不同的，研究中國會計問題必須將假設(shè)、數(shù)據(jù)以及對研究結(jié)論的解釋基于中國的制度背景，必須按照從會計、企業(yè)制度與證券市場運作體系、經(jīng)濟制度到民族心理與文化的路徑，層層刨析會計問題的意義。
3．數(shù)量分析與人類行為分析相結(jié)合
心理學早已經(jīng)證明古典行為主義的“刺激-反應(yīng)”模式所存在的主要缺陷是沒有充分考慮行為者之間的差別。為克服這一缺陷，心理學家又發(fā)展出中間變量理論，其數(shù)學表達式為：
F(e，p)=Y。其中，Y表示行為，e表示環(huán)境因素，p表示個體特征(相對西方，民族心理與文化因素對此影響最大)。換句話說，個體行為是環(huán)境和個體特征的函數(shù)，是環(huán)境與個體特征綜合作用的結(jié)果。這樣，可以明確地看到，我們的實證研究或多或少地忽略了p這個(組)因素。不考慮這個(組)因素，研究結(jié)論難免流于空泛和淺薄。
4．包容以資本市場為基礎(chǔ)的文獻法之外的方法，并在管理會計研究中推廣應(yīng)用
其實，即使在西方，除了以資本市場為基礎(chǔ)的研究之外，還很多行之有效的研究方法，而且在管理會計領(lǐng)域應(yīng)用已取得豐碩成果。
(1)實驗研究。包括現(xiàn)場實驗研究(Field Experiment即“試點”)和實驗室實驗研究(Lab Experiment)，是在一個或一組因素(自變量)被操縱或控制條件下，觀察該組因素對另外一個或一組因素(因變量)的影響。實驗研究的關(guān)鍵在于試驗設(shè)計，如果設(shè)計合理，實驗研究比較容易進行。例如國外對預(yù)算松弛的試驗研究，當找到松弛的計量方法之后，我們作為高校老師就完全有條件召集學生參加試驗。又如近年來，我國有些高校教師與工商企業(yè)、金融等服務(wù)組織以及政府機關(guān)合作研究解決運行中的問題，則帶有“試點”的性質(zhì)。
(2)案例研究。就目的而言，包括用于傳播和學習知識的(案例教學)和用于創(chuàng)造知識的兩種。中國會計學會和我國財政部曾于1999年資助近10位學者進行“現(xiàn)代管理會計發(fā)展與典型案例研究”，已取得可喜成果，對我國管理會計實務(wù)的發(fā)展起到了積極推動作用。該項研究屬于“創(chuàng)造知識的”之列。這種研究關(guān)鍵解決兩個問題：一是如何將個案類化，即從個案分析中提煉一般原理或規(guī)律；二是如何取得案例研究所需要的真實資料。根據(jù)西方學者的研究，取得真實資料的方式依據(jù)不同的哲學觀點區(qū)分三種：一是芝加哥(大學)學派，認為研究者與研究對象之間越?jīng)]有聯(lián)系，所取得的資料越真實，因為這可以避免研究者本人的價值觀念介入到研究結(jié)果；二是存在主義學派，認為研究者與研究對象之間的關(guān)系越密切，所取得的資料越真實，因為人們在本群體內(nèi)部成員面前的表現(xiàn)與在本群體外部成員面前的表現(xiàn)不同，關(guān)系越密切，表現(xiàn)越真實；三是“充當角色”學派，認為研究者只有作為研究對象的一部分(即研究什么首先來做這件事，例如研究丐幫就得先去討飯)，才能取得真實資料。對我國學者來說，存在主義學派的方法更適合我國，即必須依靠各種社會關(guān)系才能取得資料。
(3)Kaplan的創(chuàng)造性實務(wù)研究。應(yīng)該說，Kaplan教授對1985年以來管理會計的新發(fā)展做出了卓越的貢獻，特別是他將戰(zhàn)略引進到管理會計，提煉出作業(yè)成本制度和平衡計分卡，為管理會計在高新技術(shù)和經(jīng)濟全球化條件下的應(yīng)用拓展出十分廣闊的空間。Kaplan教授之所以做出這些貢獻，是與他采用并稱之為創(chuàng)造性實務(wù)研究方法分不開的。在Kaplan看來，認識世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一種現(xiàn)象的最好途徑是改變這種現(xiàn)象。Kaplan教授也發(fā)現(xiàn)如果研究對象的狀態(tài)不是最優(yōu)或者為不可取、而你又想改變現(xiàn)狀使之成為最優(yōu)時，實證研究就沒有有效的處理方案。因此，Kaplan教授發(fā)明了創(chuàng)造性實務(wù)研究方法，其步驟包括：①觀察和說明創(chuàng)造性實務(wù)；②講授創(chuàng)造性實務(wù)行的內(nèi)容；③撰寫和發(fā)表論文和著作；④應(yīng)用研究成果用于其他組織。
顯然，這種研究方法所遵循的是“從實踐到理論，又從理論回到實踐”的路徑，很有馬克思主義認識論的味道，Kaplan教授本人已經(jīng)證明了這種方法的有效性，特別值得我們效法。
5．加強規(guī)范研究
這是一種通過邏輯推論獲取新知識的方法。用這種方法取得的研究成果通常用一個概念推演體系表述。馬克思的《資本論》是最典型的代表，從商品貨幣開始一直退演出當時的整個資本主義社會。我國學者都接受過馬克思經(jīng)學教育，對此不應(yīng)該生疏，只可惜我們對馬克思《資本論》的語錄記得很多而忽略了其方法論意義。此外，規(guī)范研究可以借用數(shù)學語言，也可以完全文字性的論證。規(guī)范研究的另一個特點是邏輯與歷史(或現(xiàn)實)的統(tǒng)一。當我們在實證研究過程中考慮制度背景時，如何將過去和現(xiàn)在的那些零散的文件、資料和時間整理起來，依靠的是嚴謹?shù)倪壿嬁蚣?，在我國現(xiàn)有的會計研究中這還是一個明顯的缺陷，需要加以改進。
三、熱點實務(wù)
1985年以來，以美國為代表的西方國家的管理會計實務(wù)主要是引進戰(zhàn)略思想、流程理念以及行為科學的概念、理論和方法。在美國管理會計的影響下，加上企業(yè)制度、證券市場運作體系和經(jīng)濟體制的完善和改革，以及入世之后經(jīng)濟國際化進程的加速，我國管理會計實務(wù)的發(fā)展顯現(xiàn)出幾個熱點，值得我國理論和實際工作者進一步探討。
(一)管理控制系統(tǒng)
對于管理控制系統(tǒng)，應(yīng)該按照高層、中層和基層的劃分進行研究。但實際上，管理會計對中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對高層控制系統(tǒng)的研究歷來就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學、經(jīng)濟學、甚至財務(wù)會計等學科的研究專利。我國公司法人治理或高層控制主要比照西方個國家的公司建立起來的，對此，我國理論界和實務(wù)界都有誤區(qū)：
1．我國公司能否成功地引進西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結(jié)構(gòu)是西方政治上三權(quán)分立體制在經(jīng)濟生活中的翻版，兩者互為條件。我國政治上不是、甚至在可預(yù)見的將來也不可能搞三權(quán)分立，在這樣的條件下，公司獨立地引進法人治理結(jié)構(gòu)，其成功幾率很小。觀察資料告訴我們：一個公司的法人治理結(jié)構(gòu)與該公司所處國家政治治理結(jié)構(gòu)是一致的。我國現(xiàn)實的公司法人治理結(jié)構(gòu)根本沒有引入西方公司的做法(盡管我們已經(jīng)寫在公司法中)，相反，其中董事長與總經(jīng)理的關(guān)系卻更接近我國政治上黨委書記和行政首長的關(guān)系①。
2．西方的法人治理結(jié)構(gòu)并不是最優(yōu)的，問題很多。其中之一是將法人治理結(jié)構(gòu)的核心固定在如何讓所有者“管住”經(jīng)營者。中國和外國的實踐證明，這是徒勞的!無助于解決內(nèi)部人控制問題。另外，西方特別是美國公司的法人治理結(jié)構(gòu)隨著歷史演化已經(jīng)不符合美國人的價值觀念。
3．對法人治理結(jié)構(gòu)的誤解導(dǎo)源于對所有制的誤解(類似的誤解，在國家權(quán)威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經(jīng)營者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國家獨資的企業(yè)。實際上，比照我國的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對公司或者說對公司資產(chǎn)的所有與對公司一部分權(quán)益資本的所有是兩個根本不同的概念(可以說“國有資產(chǎn)”作為概念是不嚴謹?shù)?。自改革開放以來，將所有制改革看成經(jīng)濟體制改革的核心是一種相當流行的觀點，今天來解讀，它無非是說將作為股東的國家“驅(qū)逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結(jié)，企業(yè)仍有問題，再靠所有制改革已經(jīng)失靈。應(yīng)該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點，公司就是公司本身，它是一個場所：企業(yè)家來展現(xiàn)管理才能謀取報酬，股東來投資謀取紅利，信貸者來發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動謀取工資，供應(yīng)商來提供產(chǎn)品謀取銷售收入，顧客來購買產(chǎn)品或服務(wù)用于消費或進一步生產(chǎn)，諸如此類。
上述分析表明：法人治理結(jié)構(gòu)是所有當事人契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)，是一種內(nèi)控制度。這不僅需要研究內(nèi)控制度，而且要研究與這種內(nèi)控制度相適應(yīng)的控制程序設(shè)計、激勵制度等等。
(二)預(yù)算管理
預(yù)算管理是西方國家的管理慣例。在我國企業(yè)，從1990年代開始搞預(yù)算管理，目前已經(jīng)相當普及。原國家經(jīng)貿(mào)委、財政部都曾發(fā)布專門文件，要求國有企業(yè)推行預(yù)算管理，剛剛閉幕的16屆3中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟若干問題的決定》明確要求國有企業(yè)實行“資本經(jīng)營預(yù)算制度”。但還必須看到，我國預(yù)算管理并不到位，主要問題是：
1．如何將戰(zhàn)略與預(yù)算有機地結(jié)合起來。按照國外的思路，實現(xiàn)結(jié)合的中間紐帶是平衡計分卡。這無疑是對的，但在實際操作上問題很多。例如選擇多少指標、如何將戰(zhàn)略指標在公司各個部門之間分割、非財務(wù)指標如何分解和與財務(wù)指標配合等等。
2．預(yù)算松弛。在經(jīng)濟學上屬于信息不對稱，在我國實務(wù)上就是“扯皮”。因為扯皮問題導(dǎo)致預(yù)算失靈、甚至放棄預(yù)算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見。為減緩預(yù)算松弛而需要研究的問題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預(yù)算動因，并使之標準化；(2)如何建立標桿庫(Benchmark Pool)，為預(yù)算編制與審批提供一個參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，編制作業(yè)預(yù)算(ABB)；(4)如何從預(yù)算松弛的角度設(shè)計激勵制度；(5)如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預(yù)算松弛。
3．預(yù)算指標水平。在存在風險和不確定的條件下，預(yù)算指標水平多高算高、多低算低，是無法判斷的，因而指標水平的確定就成為一個重要的問題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。國內(nèi)外一些企業(yè)實行高指標預(yù)算(Stretching Budgeting)，歐洲一些學者又倡導(dǎo)超越預(yù)算(Beyond Budgeting)，都切中現(xiàn)行預(yù)算管理實務(wù)的弊端。高指標預(yù)算和超越預(yù)算的共同點就是只要下級能夠接受，指標水平能高則高。但這需要靈活的激勵制度相配合，需要與若干非財務(wù)指標相銜接。所謂“靈活的激勵制度”在構(gòu)造上應(yīng)該是什么樣、預(yù)算與非財務(wù)指標如何銜接起來等問題，都還懸而未決。
(三)成本控制
盡管“邯鋼經(jīng)驗”被宣傳了近10年，但我國大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問題。在美國，降低1元成本，相當于增加6-7元的銷售；質(zhì)量成本占銷售收入的比重應(yīng)該在4％左右，而實際上則在19％左右，提高質(zhì)量無異于開采一座金礦。我國的成本的主要問題一是勞動力成本低、土地資源廉價，但單位成本卻比國外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領(lǐng)職業(yè)犯罪嚴重。為了保障入世后在國際競爭舞臺上立于不敗之地，下列問題特別值得研究。
(1)如何將建立在流程理念基礎(chǔ)上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務(wù)部門，推廣到非制造業(yè)、政府機構(gòu)和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個社會的服務(wù)成本。
(2)如何通過目標成本，將新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計、將新技術(shù)采納與成本管理系統(tǒng)地結(jié)合起來，依靠技術(shù)降低成本。
(3)我國企業(yè)成本理念落后，是否可以說通過采用管理技術(shù)和科學技術(shù)降低成本，并盡快將職工工資與國際接軌。
(4)建立健全內(nèi)部控制制度。以COSO報告為代表的內(nèi)控制度不完全適合一個組織設(shè)計和實施內(nèi)控制度的需要。所謂內(nèi)控制度至少應(yīng)該定義為：“一種最優(yōu)化、最簡潔和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標準”和“一種授權(quán)體系和責任體系”。如何站在企業(yè)立場上設(shè)計這樣一套可操作的內(nèi)控制度并付諸于實踐仍然是一個挑戰(zhàn)性課題。
(四)激勵制度
激勵制度是管理會計的新課題，而且重點是針對公司中下層經(jīng)理和員工。財務(wù)會計研究激勵制度在時間上稍長一些，但重點在高層，而且以每股受益、股票價格等財務(wù)指標作為業(yè)績考核指標。平衡計分卡的問世證明財務(wù)會計研究激勵制度的方式是不恰當?shù)摹０凑瘴覀兊睦斫?，所謂激勵制度就是業(yè)績指標與獎懲資源的結(jié)合，是一個組織實現(xiàn)組織目標、貫徹組織戰(zhàn)略和塑造積極的組織文化的最強有力杠桿。需要研究的問題包括：(1)如何設(shè)計獎金庫?(2)如從戰(zhàn)略出發(fā)，設(shè)計一套既具有個性化又具有整體統(tǒng)一性的指標體系?(3)如何將財務(wù)指標與非財務(wù)指標結(jié)合起來?(4)如何評價業(yè)績指標?客觀、主觀、還是主客觀結(jié)合的打分方法?
(五)管理會計系統(tǒng)設(shè)計
由于管理會計的重點是組織結(jié)構(gòu)和責任者，而財務(wù)會計的重點則是組織整體和產(chǎn)品或服務(wù)，在很多企業(yè)，管理會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)是相互分離的。另外，由于國內(nèi)許多軟件公司缺乏“大牌”的管理專家和會計專家，國外軟件公司又有“水土不服”問題，我國絕大多數(shù)有MR2、ERP、CIMs、MIS等信息技術(shù)的企業(yè)并沒有考慮到管理會計問題。那么，為了發(fā)揮管理會計作用，如何在計算機基礎(chǔ)上設(shè)計和實施可運行、可操作的管理控制系統(tǒng)呢?我們認為有三種系統(tǒng)可供選擇：
1．獨立的管理會計系統(tǒng)。包括標準成本系統(tǒng)、作業(yè)成本系統(tǒng)、目標成本系統(tǒng)、質(zhì)量成本系統(tǒng)、預(yù)算管理(包括編制和執(zhí)行)系統(tǒng)、結(jié)算系統(tǒng)等等。該系統(tǒng)的實施將大大簡化管理會計工作。
2．管理會計與財務(wù)會計的集成系統(tǒng)。集成的關(guān)鍵在于成本和組織結(jié)構(gòu)，即如何設(shè)計一體化的成本系統(tǒng)，使之在輸出環(huán)節(jié)上“一箭雙雕”，既能滿足編制財務(wù)報表的需要，又能滿足分解差異、追溯責任的需要；如何在現(xiàn)行的賬簿系統(tǒng)中反映組織結(jié)構(gòu)節(jié)8點上各個責任者的責任，以滿足管理控制的需要，諸如此類的問題都需要進一步研究。
3．會計與ERP、CIMs的集成系統(tǒng)。這是最理想、最完備和最現(xiàn)代的信息系統(tǒng)。根據(jù)我們的理解，企業(yè)計算機的應(yīng)用分成三個領(lǐng)域：生產(chǎn)(production)、業(yè)務(wù)(Business)和辦公室(Office)。對應(yīng)這三個領(lǐng)域所建立的以計算機為基礎(chǔ)的系統(tǒng)則分別為CIMs、ERP和OA(辦公室自動化)。管理會計系統(tǒng)是ERP的組成部分，與CIMs也關(guān)系密切。會計與ERP、CIMs的集成關(guān)鍵在于三點：一是以流程作為集成的基礎(chǔ)；二是將ERP、CIMs的輸出與相關(guān)的管理會計系統(tǒng)輸入連接起來；三是用管理會計特別是其中的成本系統(tǒng)、預(yù)算管理系統(tǒng)綜合ERP中的其他部分，使ERP在經(jīng)濟性原則的基礎(chǔ)上渾然一體。
四、人才培養(yǎng)
隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，我國管理會計實務(wù)上對人才的需求呈現(xiàn)出新的特點：(1)對人才的知識和技能等方面的要求兩極化趨勢明顯。一方面，使高中畢業(yè)生培訓一段時間足以滿足要求(所謂“組織末端低能化”)；另一方面如何設(shè)計和維護會計系統(tǒng)、如何結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境中相關(guān)因素協(xié)助公司決策者準確解讀和有效利用會計系統(tǒng)生產(chǎn)的信息，則非“會計高手”莫屬，不僅需要廣博精深的知識和技能，而且需要豐富的經(jīng)驗。(2)泛會計化和非會計化兩種傾向并存。換句話說，那些按照傳統(tǒng)不沾會計邊的人(如CEO、中層經(jīng)理、一般員工等)現(xiàn)在卻做會計(例如，有些企業(yè)倉庫出庫入庫的記錄作為記賬憑證等等)，而那些按照傳統(tǒng)做會計的人做的卻不像會計(例如會計人員操作計算機、參與公司重大決策、給總經(jīng)理提供各種建議等)。(3)管理會計知識對管理咨詢越來越重要。在美國，管理咨詢作為會計專業(yè)方向、咨詢公司作為畢業(yè)生就業(yè)場所之一正在悄然興起；而據(jù)美國管理會計協(xié)會調(diào)查表明：美國高級會計人員(如總會計師-CFO)由原來總經(jīng)理(CEO)的“Staff”(幕僚)轉(zhuǎn)變?yōu)榭偨?jīng)理的“Consultant”(顧問或師爺)或“Business partner”(商業(yè)伙伴)。
管理會計人才主要通過高等院校的正規(guī)教育和繼續(xù)教育來培養(yǎng)。然而，我國高等院校的現(xiàn)狀基本上不能滿足上述管理會計人才的需要。這可以從管理會計教育本身和管理會計教育環(huán)境兩個方面來描述。所謂管理會計教育環(huán)境，這里主要指高等院校，主要問題是政治化、商業(yè)化、地方化和分散化，具體表現(xiàn)在：
(1)校級領(lǐng)導(dǎo)由政府任命，學校實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負責制；(2)校級組織部門任命中層干部，其中系主任或院長，主要職責是組織教學，而財務(wù)、人事、招生、職稱評定等項權(quán)力則通過校級職能處室集中在校書記和校長手中；(3)教師來源主要是“近親繁殖”即所謂留校，教師流動受到嚴格限制；(4)統(tǒng)考統(tǒng)錄，考生不能自由選擇學校和專業(yè)；(5)高校作為傳播知識、應(yīng)用知識和創(chuàng)造知識的場所，作為教學、科研和社會服務(wù)的機構(gòu)，正在受商業(yè)利益的驅(qū)使而盲目擴招、毫無節(jié)制地增加班容量；(6)在高等院校之外，一些公司、政府機構(gòu)掌握著大量教育資源(場所、設(shè)備和經(jīng)費)。
而管理會計教育本身的問題則更多也更嚴重，主要問題是應(yīng)試教育、技能教育和制度準則教育，具體表現(xiàn)在：(1)方法單調(diào)，仍以“填鴨式”的課堂教學為主；(2)教材陳舊，未能反映國外管理會計的創(chuàng)新；(3)課時偏少；(4)教學和研究脫離我國企業(yè)管理的實際，教學內(nèi)容不能反映我國管理會計的經(jīng)驗、創(chuàng)造以及發(fā)展前沿上的問題；(5)教學過程過分會計技能、制度準則和數(shù)據(jù)，忽略了人文精神和職業(yè)道德的傳授，忽略了對財務(wù)報表和數(shù)據(jù)背后的政治、經(jīng)濟內(nèi)容的揭示，忽略了對財務(wù)報表和數(shù)據(jù)生產(chǎn)、傳遞和利用過程中所觸發(fā)的人類行為的闡釋。
基于上述問題，我們認為管理會計教育必須下大力氣、動大手術(shù)進行改革。首先是創(chuàng)造管理會計教育的新環(huán)境，主要內(nèi)容包括：(1)各高等院校成立理事會(Board of Trustees)。這是國外公立大學管理的慣例，其理由與公司設(shè)立董事會完全相同。理事會的基本職能是確定學校發(fā)展戰(zhàn)略，選擇校長，審批校長的重大決策。理事會主席，可以比照國家控股公司的做法，由校黨委書記擔任；理事，部分由政府主管部門指派，其余應(yīng)該有教師代表、學生代表、學生家長代表、社會知名人士。校長候選人應(yīng)該從全國甚至全世界公開征招，不僅具備正確的教育理念和領(lǐng)導(dǎo)能力，而且社會聯(lián)系廣泛，能夠在提高學校聲譽和籌措經(jīng)費方面做出貢獻。(2)系主任或院長必須成為高等院校教學、科研和社會服務(wù)的核心，享有相應(yīng)的財務(wù)、人事、招生、職稱評定、學科發(fā)展等項權(quán)力，而校級職能處室應(yīng)該成為名副其實的服務(wù)辦事機構(gòu)。系主任或院長候選人也應(yīng)從全國甚至全世界征招。(3)取消或者限制本校畢業(yè)生留校任教，允許教師自由流動。(4)參照國際慣例，高考制度改為資格考試制度，取消統(tǒng)考統(tǒng)錄制度，允許學生同時向多所學校申請，自主地選擇學校和專業(yè)。(5)教育部應(yīng)盡快對大學本科、碩士生的班容量做出明確規(guī)定。班容量是影響教育質(zhì)量的關(guān)鍵因素。根據(jù)國外經(jīng)驗，大學班容量大約在20～30人為宜。(6)以高校為中心，整合教育資源。
其次是改革管理會計教育。它與整個會計教育的改革是分不開的。具體內(nèi)容包括：(1)在壓縮會計本科生招生數(shù)量的前提下，取消單獨的4年制本科教育，實行本碩連讀，學制5年或6年(美國高校已將會計專業(yè)的學制改為5年)；專業(yè)方向為審計(注冊會計師-CPA，注冊內(nèi)部審計師-CIA)、組織會計、咨詢。至于數(shù)據(jù)處理所需要的低層次人才，可以由高職或技校對高中生甚至初中生進行培養(yǎng)。(2)本碩連讀的畢業(yè)生，大部分到實務(wù)界工作，少部分人可繼續(xù)攻讀博士學位。會計博士學位應(yīng)該分成研究和應(yīng)用兩種類型。應(yīng)用型的培養(yǎng)目標鎖定在高級咨詢專家和總會計師；研究型的培養(yǎng)目標鎖定在高等院校教師和研究人員。非會計專業(yè)的碩士生原則上只允許攻讀研究型博士學位。(3)本碩連讀教材應(yīng)該以問題而不是以制度準則為基礎(chǔ)進行設(shè)計編排，增加案例特別是中國案例，體現(xiàn)人文精神和職業(yè)道德。博士教材中應(yīng)增加方法論課程。(4)作為專業(yè)基礎(chǔ)課而不是政治課，開設(shè)哲學社會科學(哲學、心理學、社會學、人類文化學等)的課程，為財務(wù)報表和數(shù)據(jù)的分析奠定基礎(chǔ)。
本文轉(zhuǎn)載自《首都經(jīng)濟貿(mào)易大學學報》
