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  上海海欣集團(tuán)股份有限公司 朱錫峰
湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計學(xué)院 柳 志

黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)：實施產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)再造工程和重大技術(shù)裝備攻關(guān)工程，支持專精特新企業(yè)發(fā)展，推動制造業(yè)高端化、智能化、綠色化發(fā)展；深化科技體制改革，深化科技評價改革，加大多元化科技投入，加強(qiáng)知識產(chǎn)權(quán)法治保障，形成支持全面創(chuàng)新的基礎(chǔ)制度。創(chuàng)新能力是企業(yè)的核心競爭力，改進(jìn)研發(fā)費用的管理是提升企業(yè)創(chuàng)新能力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文以B集團(tuán)為案例，對其在研發(fā)費用核算和管理中存在的問題進(jìn)行分析，采取了一系列的改進(jìn)措施，取得了良好效果。以期對企業(yè)存在的類似問題解決措施，提供參考！

一、B集團(tuán)研發(fā)費用及經(jīng)營狀況

（一）基本情況

B集團(tuán)成立于上世紀(jì)九十年代，2009年在深交所上市。主要從事飛機(jī)剎車副、模具材料、汽車剎車片、稀有金屬粉體等產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售?，F(xiàn)有員工近600人，資產(chǎn)總額25億元左右，營業(yè)收入近5億元。

（二）經(jīng)營狀況

2014—2021年，B集團(tuán)累計實現(xiàn)營業(yè)收入29.09億元，平均年營業(yè)收入3.64億元。2018年前，營業(yè)收入逐年下降；2017年開始，營業(yè)收入逐年增加，2021年達(dá)到最高。其二，2014—2021年，B集團(tuán)的平均銷售毛利率為25.95%，前五年銷售毛利率均低于平均水平，2017年開始逐年增加，2021年達(dá)到八年來的最高為31.08%。其三，2014—2021年，B集團(tuán)每年實現(xiàn)的歸屬上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤均為負(fù)數(shù)，其虧損最多年份為2019年超過1.42億元，虧損最少的2021年為1100萬元，從2018年起虧損額度逐年下降，2021年為八年來虧損最少的年份。2014—2021年，B集團(tuán)累計實現(xiàn)的歸屬上市公司股東的凈虧損為2.02億元，具體見圖1。

（三）研發(fā)費用情況

2014—2021年，B集團(tuán)累計投入開發(fā)支出2.74億元，占累計營業(yè)收入的9.41%，平均每年3420萬元，2018年以前逐年增加，2018年起逐年下降。2014—2021年，B集團(tuán)平均每年有1332萬元的開發(fā)支出形成無形資產(chǎn)，占開發(fā)支出的40%，2018年最高達(dá)到3736萬元。八年累計發(fā)生研發(fā)費用2.44億元，平均每年3048萬元，累計發(fā)生的研發(fā)費用占累計營業(yè)收入的8.38%，2018年以前逐年增加，2018年起開始下降，均高于高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定的3%。2014—2018年，B集團(tuán)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的攤銷逐年增加，從2019年開始下降，具體見表1。

二、改進(jìn)前B集團(tuán)研發(fā)費用核算和管理中存在的不足

（一）研發(fā)項目立項和預(yù)算流于形式

B集團(tuán)的研發(fā)項目立項缺乏充分論證，沒有經(jīng)過充分的市場調(diào)研和可行性研究，僅憑少量信息就盲目立項。導(dǎo)致有些新產(chǎn)品不滿足市場需求；有些新產(chǎn)品的市場需求不足；有些研發(fā)項目受自身研發(fā)能力限制，致使項目研發(fā)失敗或達(dá)不到預(yù)期效果，不能進(jìn)行量產(chǎn)。其次，B集團(tuán)的研發(fā)支出財務(wù)預(yù)算粗略，缺乏詳細(xì)的數(shù)據(jù)支撐。B集團(tuán)沒有制定《研發(fā)費用預(yù)算管理辦法》，研發(fā)費用的預(yù)算沒有嚴(yán)格要求。研發(fā)項目的預(yù)算與實際執(zhí)行相去甚遠(yuǎn)。最后，項目的研發(fā)周期長。由于項目研發(fā)缺少過程管理和結(jié)果評估，一項研發(fā)跨越幾個年度。導(dǎo)致新開發(fā)產(chǎn)品錯過市場機(jī)遇，老產(chǎn)品改進(jìn)不能滿足客戶需求，甚至出現(xiàn)新開發(fā)的產(chǎn)品尚未投入市場就淘汰，降本增效不能落地，最終導(dǎo)致B集團(tuán)的產(chǎn)品沒有競爭力。

（二）研發(fā)費用的會計核算不規(guī)范

B集團(tuán)對研發(fā)費用會計核算的依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則，沒有參照企業(yè)會計準(zhǔn)則并結(jié)合公司實際制定研發(fā)費用核算管理辦法，各子公司之間缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)。其次，由于財務(wù)人員缺乏對研發(fā)項目了解，研發(fā)人員不具備必要的財務(wù)知識，且沒有具體規(guī)定，導(dǎo)致研發(fā)支出的范圍界定不清晰。研發(fā)和生產(chǎn)使用共同設(shè)備、原材料、燃料等，研發(fā)沒有考核，導(dǎo)致研發(fā)和生產(chǎn)之間的核算不準(zhǔn)確。另外，研發(fā)中心同時開工多個項目，有些項目之間有交叉，出現(xiàn)不同研發(fā)項目使用同一批次人力、物力、財力等現(xiàn)象，各項目之間發(fā)生的研發(fā)費用不能合理歸集。

B集團(tuán)對研發(fā)項目的研究和開發(fā)階段沒有嚴(yán)格劃分標(biāo)準(zhǔn)。有些屬于研發(fā)項目的費用，計入到開發(fā)項目，造成研發(fā)費用與資本化的金額不準(zhǔn)確。其次，開發(fā)階段的支出計量不準(zhǔn)確，導(dǎo)致自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量不準(zhǔn)確。B集團(tuán)沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則要求，明確開發(fā)項目的支出形成無形資產(chǎn)的條件。部分子公司為完成利潤目標(biāo)，盡可能的將研發(fā)費用列入開發(fā)支出，不滿足資本化的開發(fā)支出也確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

（三）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量不準(zhǔn)確

B集團(tuán)對自創(chuàng)的非專利技術(shù)按照取得時的成本計價，從形成無形資產(chǎn)當(dāng)月開始攤銷計入損益，采用直線法按十年期限攤銷。沒有考慮自創(chuàng)無形資產(chǎn)的實際使用壽命，也沒有對不同類型的自創(chuàng)無形資產(chǎn)采用不同的攤銷方法。其次，對在開發(fā)支出的研發(fā)項目，期末沒有進(jìn)行減值測試。部分研發(fā)項目開發(fā)周期長、開發(fā)成功率低、其價值具有較大的不確定性，長期保留在開發(fā)支出，已經(jīng)不具備價值。再次，B集團(tuán)沒有年末對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。期末，B集團(tuán)沒有組織財務(wù)人員和研發(fā)人員對專利、非專利技術(shù)等進(jìn)行價值評估，對存在減值跡象的，計提減值準(zhǔn)備。

（四）研發(fā)人員的績效與研發(fā)成果沒有直接關(guān)聯(lián)

B集團(tuán)是校辦企業(yè)，通過改制上市。上市以來，有些產(chǎn)品由于技術(shù)和工藝落后，生產(chǎn)成本居高不下；有些產(chǎn)品因競爭對手技術(shù)進(jìn)步被迫退出市場；有些產(chǎn)品由于開發(fā)周期過長，開發(fā)效果不佳，抓不住市場機(jī)遇。究其原因，B集團(tuán)的研發(fā)機(jī)制沿襲傳統(tǒng)的科研機(jī)制，沒有與市場接軌。其次，B集團(tuán)沒有建立研發(fā)人員績效考核辦法。B集團(tuán)的研發(fā)沒有面向市場，害怕研發(fā)失敗，更注重能夠研發(fā)什么產(chǎn)品，對新產(chǎn)品能否為企業(yè)帶來效益關(guān)注不夠。開發(fā)新產(chǎn)品、提高市場占有率、降低的生產(chǎn)成本取得的效益與研發(fā)人員個人績效沒有直接關(guān)系。其三，B集團(tuán)將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的攤銷列入管理費用，沒有計入制造費用，虛增產(chǎn)品銷售毛利率，沒有直觀體現(xiàn)研發(fā)投入與創(chuàng)造利潤之間的關(guān)系。

三、B集團(tuán)采取的改進(jìn)措施

（一）完善了研發(fā)項目的立項工作

項目立項是研發(fā)投入的起點，因此，加強(qiáng)立項管理就是把好研發(fā)投入的“總開關(guān)”。首先，B集團(tuán)轉(zhuǎn)變過去“輕研發(fā)，重開發(fā)”的觀念。從集團(tuán)層面重視立項工作，明確研發(fā)項目的立項條件和流程。其次，加強(qiáng)了項目立項的組織工作。B集團(tuán)成立了研發(fā)立項審核組和開發(fā)立項評審組。研發(fā)立項審核組由研發(fā)中心牽頭，研發(fā)需求由銷售、技術(shù)、生產(chǎn)等部門提出，由研發(fā)中心組織生產(chǎn)、銷售、技術(shù)、條保、財務(wù)等部門評審后，報分管領(lǐng)導(dǎo)及總裁審批后立項。開發(fā)立項評審組由企業(yè)管理部牽頭，成員除上述部門，還包括公司領(lǐng)導(dǎo)、外部專家，經(jīng)評審?fù)ㄟ^后，最終由總經(jīng)理辦公會審批，企業(yè)管理部負(fù)責(zé)開發(fā)過程監(jiān)管并組織研發(fā)成果的評估。其三，所有研發(fā)項目按照“調(diào)研—預(yù)研—立項—開發(fā)”的流程推進(jìn)，上一環(huán)節(jié)審核不通過的嚴(yán)禁推進(jìn)。調(diào)研主要是對研發(fā)項目的市場、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)可行性等調(diào)查分析。調(diào)研評審?fù)ㄟ^后進(jìn)行預(yù)研，預(yù)研是對項目的全過程評估，包括市場前景、技術(shù)能力、經(jīng)濟(jì)可行性的定性和定量評估，尋找技術(shù)和非技術(shù)領(lǐng)域的解決方案以及存在的風(fēng)險、應(yīng)對措施，項目的詳細(xì)預(yù)算。研發(fā)項目立項后方可進(jìn)入開發(fā)環(huán)節(jié)。

（二）加強(qiáng)了研發(fā)費用的預(yù)算管理

針對子公司利用研發(fā)支出資本化調(diào)節(jié)利潤的問題，B集團(tuán)加強(qiáng)了研發(fā)費用的預(yù)算管理。一是制定了研發(fā)支出的預(yù)算管理辦法。其內(nèi)容包括組織機(jī)構(gòu)、開支范圍、審批和預(yù)算調(diào)整流程、考核等，嚴(yán)格界定研究和開發(fā)階段費用開支范圍。二是加強(qiáng)研發(fā)支出的預(yù)算編制和開支審批。為保證研發(fā)支出預(yù)算的真實、客觀和準(zhǔn)確，由研發(fā)中心牽頭組織條保、技術(shù)、生產(chǎn)、財務(wù)、人力資源等部門編制研發(fā)支出預(yù)算初稿，預(yù)算不再是簡單數(shù)據(jù)羅列，包括資源投入情況，如試驗次數(shù)、人員投入、設(shè)備投入等。編制預(yù)算時，充分考慮項目實際并建立項目支出授權(quán)審批機(jī)制，確保研發(fā)支出的合理性。研究階段的預(yù)算由總裁辦公會審批。開發(fā)階段的預(yù)算總支出及下一年度的進(jìn)度預(yù)算，經(jīng)總裁辦公會審核后，由集團(tuán)董事會審批。研發(fā)項目在研究和開發(fā)階段，可根據(jù)項目實際開支情況適當(dāng)調(diào)整預(yù)算但必須履行審批流程。三是加強(qiáng)了研發(fā)支出預(yù)算的考核。正常情況下，研發(fā)項目的實際支出與預(yù)算存在一定差異，但差異太大就失去了預(yù)算的意義。因此，預(yù)算執(zhí)行情況與研發(fā)項目績效考核掛鉤。

（三）規(guī)范了研發(fā)費用的會計核算

規(guī)范會計核算是加強(qiáng)研發(fā)費用管理的前提。首先，B集團(tuán)建立了研發(fā)費用的會計核算辦法。參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合本公司的研發(fā)實際，與研發(fā)中心一起制定了詳細(xì)的、可操作性強(qiáng)的會計核算辦法。主要包括費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、范圍、開支流程、科目設(shè)置及資本化條件等。其次，嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)費用的會計核算辦法。B集團(tuán)的財務(wù)人員根據(jù)研發(fā)費用會計核算辦法，按照實質(zhì)重于形式的原則劃分研發(fā)費用和開發(fā)支出。在執(zhí)行研發(fā)項目預(yù)算時，考慮項目實際，嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)支出的授權(quán)審批，保證研發(fā)支出的合理性。同時，B集團(tuán)加強(qiáng)了研發(fā)支出的成本核算，確保研發(fā)支出的準(zhǔn)確性，成本分?jǐn)偟目茖W(xué)性、合理性。
嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)項目的研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查，該階段發(fā)生的支出計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段是已完成研究階段工作，在很大程度上具備形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。二是嚴(yán)格執(zhí)行開發(fā)支出進(jìn)行資本化的條件。開發(fā)階段發(fā)生的支出，在滿足《會計核算辦法》中規(guī)定的資本化標(biāo)準(zhǔn)時，方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。比如：B集團(tuán)的新型飛機(jī)剎車材料研制主要有市場調(diào)研、可行性研究、結(jié)構(gòu)設(shè)計、材料選擇及相關(guān)制造技術(shù)研究、形成飛機(jī)剎車技術(shù)規(guī)范、試驗件的制造、地面試驗、飛行試驗、產(chǎn)品取證等階段，B集團(tuán)在形成飛機(jī)剎車材料技術(shù)規(guī)范時，下一步研發(fā)已具備針對性，且形成成果的可能性較大時，作為資本化時點。

（四）規(guī)范了自創(chuàng)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

B集團(tuán)按照研發(fā)支出會計核算辦法對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。一是及時結(jié)轉(zhuǎn)達(dá)到預(yù)定用途的開發(fā)項目至無形資產(chǎn)。二是對自創(chuàng)無形資產(chǎn)按照預(yù)計實際使用壽命進(jìn)行攤銷計入制造費用，對于沒有產(chǎn)品的無形資產(chǎn)攤銷計入研發(fā)費用。B集團(tuán)結(jié)合自創(chuàng)無形資產(chǎn)的實際使用，對不同類型的自創(chuàng)無形資產(chǎn)采取不同的攤銷方法，如產(chǎn)量法、年數(shù)總和法。三是對保留在開發(fā)支出中的項目，期末進(jìn)行減值測試。B集團(tuán)的研發(fā)項目跨期較長，對于開發(fā)成功率低、市場價值有較大變化的項目。期末，對上述項目對應(yīng)產(chǎn)品的未來市場情況進(jìn)行重新評估，將預(yù)計不能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益的研發(fā)項目余額一次性計入當(dāng)期損益。最后，B集團(tuán)嚴(yán)格按照會計核算辦法計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。每期末，B集團(tuán)組織財務(wù)人員及專業(yè)技術(shù)人員對現(xiàn)有的無形資產(chǎn)進(jìn)行價值評估，當(dāng)存在減值跡象時，如已被其他新技術(shù)所替代、市價存在大幅度下跌等情況，按可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備。

（五）強(qiáng)化了研發(fā)成果的考核工作

研發(fā)能力是高新技術(shù)企業(yè)的核心競爭力。B集團(tuán)為確保研發(fā)項目達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提升整體研發(fā)能力和工作效率，發(fā)揮研發(fā)人員的主觀能動性，制定了以研發(fā)成果為導(dǎo)向、符合公司發(fā)展戰(zhàn)略的績效考核辦法。一是改變研發(fā)人員的工資結(jié)構(gòu)。研發(fā)人員薪酬由基本工資和項目績效獎金構(gòu)成，項目績效獎金是薪酬的主要組成部分。項目組負(fù)責(zé)人由擁有一定資格的研發(fā)人員擔(dān)任，研發(fā)資格包括學(xué)歷、研發(fā)經(jīng)驗、研發(fā)成果等，項目組成員由項目負(fù)責(zé)人挑選組成。項目績效獎分配由項目負(fù)責(zé)人擬定方案，經(jīng)總裁辦公會審定后發(fā)放。二是量化了主要考核指標(biāo)。項目績效獎與新開發(fā)產(chǎn)品的毛利、增加市場占有率、生產(chǎn)成本降低掛鉤。新產(chǎn)品研發(fā)成功，批量生產(chǎn)后，前三年產(chǎn)生的毛利按照30%、20%、10%比例計提項目績效獎。降低產(chǎn)品成本的研發(fā)項目，按照新技術(shù)、新工藝投入前后同比產(chǎn)品成本降低額，前三年按照15%、10%、5%計提項目績效獎。改進(jìn)產(chǎn)品性能的研發(fā)項目按照增加的產(chǎn)品銷售量產(chǎn)生的毛利計提項目績效獎。三是完善了附屬考核指標(biāo)。研發(fā)項目的完成進(jìn)度、質(zhì)量控制、預(yù)算控制、項目技術(shù)難度等作為研發(fā)項目考核的附屬指標(biāo)，按照100分作為基礎(chǔ)分值，不同分項設(shè)置相應(yīng)權(quán)重，最終得分除以100后與項目績效獎相乘為兌現(xiàn)的項目績效獎。

四、B集團(tuán)取得的成效

（一）研發(fā)費用的管理和核算不斷規(guī)范

2018年，B集團(tuán)的研發(fā)投入為八年來最高達(dá)到4323萬元，以后年度逐年下降；開發(fā)支出形成無形資產(chǎn)的比例也從2018年起大幅下降；自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷起逐年下降。開發(fā)支出、研發(fā)費用占營業(yè)收入的比重逐年下降；2019年、2021年對開發(fā)支出項目進(jìn)行減值測試，分別將340萬元、415萬元的開發(fā)支出計入當(dāng)期損益。綜上，研發(fā)費用規(guī)范管理后，研發(fā)中心的預(yù)算和開支同生產(chǎn)、銷售等部門一樣嚴(yán)格考核，同個人績效掛鉤，研發(fā)人員不再允許其他部門通過研發(fā)費用調(diào)節(jié)利潤，新的考核辦法也調(diào)動了研發(fā)人員的積極性。

（二）經(jīng)營狀況不斷改善

2017年起，B集團(tuán)的營業(yè)收入逐年增長，平均每年增長14%，銷售毛利率也開始逐年增加，從24%增長的2021年的31%。2018年開始，歸屬上市公司股東的扣除非經(jīng)常性損益的凈虧損不斷減少，2021年達(dá)到歷年來的最好水平。綜上，B集團(tuán)新開發(fā)的產(chǎn)品不斷得到市場認(rèn)可；隨著產(chǎn)品性能和工藝流程明顯改善，老產(chǎn)品的毛利率也得到提升，研發(fā)投入和產(chǎn)出、效益的關(guān)聯(lián)度不斷提高。