作者：天津工業(yè)大學(xué) 敖詩文
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）的理論和應(yīng)用在當(dāng)今的企業(yè)管理中越來越受到重視。在商品經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，商品產(chǎn)品的生產(chǎn)發(fā)展趨勢表現(xiàn)為裝備的自動化、智能化；產(chǎn)品的多樣化、差異化，在這種情況下傳統(tǒng)的成本核算和管理方法顯現(xiàn)出越來越多的缺陷，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而作業(yè)成本法的優(yōu)勢越來越明顯。對作業(yè)成本法的研究、開發(fā)和利用有助于企業(yè)未來長期的發(fā)展。筆者通過如下案例對作業(yè)成本法進(jìn)行相關(guān)的探討和研究。
Western是一個獨立的腎臟透析診所，這家診所提供兩種治療服務(wù)：一是血液透析（Hemodialysis，簡稱“HD”），要求病人一周來診所三次，診所對病人用專門而且昂貴的設(shè)備進(jìn)行透析。二是腹膜透析（Perifoneal dialysis，簡稱“PD”），允許病人在家中每天自己完成治療，診所對病人進(jìn)行監(jiān)測，并幫助他們訂購在家中治療所需的器械。如采用傳統(tǒng)的成本核算方法，診所的總利潤與各類治療利潤如下表1所示：
表1 傳統(tǒng)的成本核算方法下的年利潤表
治療中心利潤表 總計 HD PD
收入
病人數(shù)量（人） 164 102 62
治療次數(shù)（次） 34967 14343 20624
總收入（美元） 3006775 1860287 1146488
供給成本（美元）
標(biāo)準(zhǔn)供給（醫(yī)藥、注射器） 664900 512619 152281
臨時供給（用于特定條件下） 310695 98680 212015
總供給成本 975595 611299 364296
服務(wù)成本（美元）
一般間接支出（占用、行政） 785825
耐用設(shè)備（維護(hù)、折舊） 137046
護(hù)理服務(wù)成本（護(hù)理管理員、設(shè)備技術(shù)員）883280
總服務(wù)成本 1806151 1117463 688688
總操作支出（美元） 2781746 1728762 1052984
凈收益（美元） 225029 131525 93504
每類治療方式的利潤(美元)
每次治療的平均收費 129.7 55.59
每次治療的平均操作支出 120.53 51.06
每次治療的利潤 9.17 4.53
注：（1）治療價格無論是HD還是PD，每位病人每周費用都是389.10美元，因此每周3次的HD治療收費每次平均129.70美元，每周7次的PD治療收費每次平均55.59美元。（2）當(dāng)前的成本系統(tǒng)可以將供給成本合理分配到兩類治療上，但是服務(wù)成本是根據(jù)傳統(tǒng)的各類治療收入占總收入的百分比將總服務(wù)成本分?jǐn)偨o各類治療方法，即HD、PD分別分?jǐn)偪偡?wù)成本的61.87%和38.13%。
現(xiàn)該診所的會計人員采用作業(yè)成本法反映兩種治療方法的總服務(wù)成本，以對成本有更深入的了解，以使管理人員擴(kuò)大或收縮產(chǎn)品與服務(wù)、挖掘工序改進(jìn)的潛力以制定出更成熟的方案。
在本例中，不論是采用作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)的成本核算方法，各類治療方法的收入、分配的供給成本均相同，最大的不同之處在于對總服務(wù)成本的分配。傳統(tǒng)的成本核算方法是對總服務(wù)成本只進(jìn)行一次總體的分配，而作業(yè)成本法試圖對每一項服務(wù)的成本進(jìn)行深入而細(xì)致地，按照最符合成本發(fā)生狀況的成本動因一一進(jìn)行分析。
其一，將一般間接費用分為4個資源成本庫，然后對每個成本庫，選擇一個能夠代表兩種治療使用資源情況的成本動因，通過醫(yī)療記錄和其他渠道確認(rèn)兩種治療的每一成本動因的數(shù)量，根據(jù)各成本動因的數(shù)量比例將各項一般間接費用依次進(jìn)行分配，具體分配結(jié)果如下表2所示：
一般間接費用資源成本庫 庫的規(guī)模（美元） 成本動因 單位 HD PD 總計 分配結(jié)果（美元）
HD PD
租金、折舊 233226 占地面積 平方英尺 18900 11100 30000 146392 86294
行政與輔助人員 354682 病人數(shù)量 人數(shù) 102 62 164 220595 134087
電信系統(tǒng)與醫(yī)療記錄 157219 治療次數(shù) 次數(shù) 14343 20624 34967 64489 92730
公用事業(yè)費 40698 千瓦用量 千瓦 563295 99405 662700 34593 6105
總 計 785825 —— —— —— —— 466610 319215
表2 作業(yè)成本法分配一般間接費用的具體情況及結(jié)果
其二，將耐用設(shè)備成本進(jìn)行分配。根據(jù)診所工作人員的經(jīng)驗及判斷，認(rèn)為HD使用了資源的85％，PD使用了資源的15％，按此比例將耐用設(shè)備的成本進(jìn)行分?jǐn)偅篐D為116489美元，PD為20557美元，共137046美元。
其三，將護(hù)理服務(wù)成本進(jìn)行更徹底的分析。由于護(hù)理資源包括不同類型的人員：注冊護(hù)士、有執(zhí)照的實習(xí)護(hù)士、護(hù)理管理人員以及機(jī)器操作人員，因此將護(hù)理服務(wù)分解為4個資源成本庫，每個成本庫的成本、成本動因及數(shù)量、分配結(jié)果等具體情況如下表3所示：
表3 作業(yè)成本法下護(hù)理服務(wù)成本的具體情況及分析結(jié)果
護(hù)理服務(wù)資源成本庫 庫的規(guī)模（美元） 成本動因 HD PD 總計 分配結(jié)果（美元）
HD PD
注冊護(hù)士 239120 護(hù)理時間（小時） 5 2 7 170800 68320
有執(zhí)照的實習(xí)護(hù)士 404064 護(hù)理時間（小時） 15 4 19 318998 85066
護(hù)理管理與輔助人員 115168 治療次數(shù)（次） 14343 20624 34967 47240 67928
透析儀操作員 124928 治療次數(shù)（次） 14343 0 14343 124928 0
總 計 883280 —— —— —— —— 661966 221314
其四將上述3個步驟分配的結(jié)果進(jìn)行匯總，得到作業(yè)成本法下總服務(wù)成本的分配結(jié)果，并根據(jù)作業(yè)成本法核算出的成本信息編制修訂后的總利潤表與各類治療利潤表，如下表4所示：
表4 作業(yè)成本法下的年利潤表
治療中心利潤表 總計 HD PD
收入
病人數(shù)量（人） 164 102 62
治療次數(shù)（次） 34967 14343 20624
總收入（美元） 3006775 1860287 1146488
供給成本（美元）
標(biāo)準(zhǔn)供給（醫(yī)藥、注射器） 664900 512619 152281
臨時供給（用于特定條件下） 310695 98680 212015
總供給成本 975595 611299 364296
服務(wù)成本（美元）
一般間接支出（占用、行政） 785825 466610 319125
耐用設(shè)備（維護(hù)、折舊） 137046 116489 20557
護(hù)理服務(wù)成本（護(hù)理管理員、設(shè)備技術(shù)員）883280 661966 221314
總服務(wù)成本 1806151 1245065 561086
總操作支出（美元） 2781746 1856364 925382
凈收益（美元） 225029 3923 221106
每類治療方式的利潤(美元)
每次治療的平均收費 129.7 55.59
每次治療的平均操作支出 129.43 44.87
每次治療的利潤 0.27 10.72
上述案例很鮮明地表現(xiàn)出了傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法的差異，而且，通過對其進(jìn)一步的分析，可以發(fā)現(xiàn)：
第一，作業(yè)成本法有廣闊的應(yīng)用前景。按照Willie Sutton標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)成本法適用于在間接和輔助資源耗費大的領(lǐng)域。而現(xiàn)代技術(shù)的快速發(fā)展使得間接費用在總成本中占越來越大的比重，采用科學(xué)的方法對間接費用進(jìn)行分配十分必要。作業(yè)成本法在分配間接費用準(zhǔn)確性方面及參與管理方面的優(yōu)勢使得這一方法在未來勢必受到越來越多的管理者的重視。雖然如案例所示，采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計算工作量勢加大了，但只要衡量由此帶來的成本支出與改進(jìn)決策所帶來的收益孰輕孰重，只要后者大于前者，轉(zhuǎn)換成本核算的方法是值得的。
第二，作業(yè)成本法能夠提供更準(zhǔn)確的成本信息。企業(yè)成本法將各項作業(yè)與成本動因緊密地聯(lián)系起來，準(zhǔn)確揭示了各項作業(yè)成本在各種產(chǎn)品之間的分配狀況。在此案例中，如果按傳統(tǒng)的成本核算方法，總服務(wù)成本只按各產(chǎn)品收入比例進(jìn)行簡單地分配，即總服務(wù)成本中的各項費用都按照61.87%和38.13%的比例在HD和PD之間分配。而在作業(yè)成本法下，對每項服務(wù)費用細(xì)分為相應(yīng)的資源成本庫，每個成本庫的耗費都對應(yīng)一個與發(fā)生耗費密切相關(guān)的成本動因。每項耗費的成本動因及分配比例都不盡相同，如一般間接費用庫中公用事業(yè)費用，與各類治療耗電的千瓦用量密切相關(guān)，其分配給HD和PD的比例分別為85％和15％；再如護(hù)理服務(wù)成本中透析員的成本耗費分配給HD和PD的比例分別為100％和0。由此可見作業(yè)成本法是立足于實際情況而進(jìn)行的分配，比傳統(tǒng)的成本核算方法簡單的估算要可靠得多。
第三，通過作業(yè)成本法核算的成本信息能夠為作出正確的決策提供可靠的依據(jù)。通過使用作業(yè)成本法核算成本所提供的信息能有效地進(jìn)行日常經(jīng)營管理，即幫助“做正確的事”和“正確地做事”。在本案例中，作業(yè)成本法計算出的各類治療服務(wù)的利潤與傳統(tǒng)成本核算方法的相差極大。按照作業(yè)成本法核算的結(jié)果，該診所應(yīng)重新規(guī)劃各項治療方案的推廣計劃；在現(xiàn)有成本結(jié)構(gòu)不變的情況下，應(yīng)鼓勵患者采用節(jié)約路途耗費、減少親屬陪伴、相對舒適的PD治療方案，診所并由此可以獲得較高的收益；同時，診所還要研究內(nèi)部各項作業(yè)的資源耗費是否是必要的、耗費是否是合理的、資源是否是有效地配置，各項作業(yè)的相互連接是否順暢等；最后還應(yīng)針對現(xiàn)狀，從診所、患者角度考慮是否降低收費，使治療定價更加合理。
總之，作業(yè)成本法由于其著眼于對內(nèi)部的作業(yè)進(jìn)行具體分析，因此其不僅可以應(yīng)用在制造企業(yè)，而且在服務(wù)性組織中也有廣闊的應(yīng)用前景。在運用作業(yè)成本法的過程中，對于作業(yè)的分類、成本動因的選擇、相關(guān)成本耗費資料的收集等會計人員只有深入到內(nèi)部的日常經(jīng)營活動中認(rèn)真地進(jìn)行歸納、整理、分析，才能有效地發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢，為決策和管理提供有力的支持。
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參考文獻(xiàn)：
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[4]Ray H·Garrison、Eric W·Noreen：《Managerial Accounting》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社1998年版。
（編輯 歐陽萬萍）
