作者：邱國峰 陸錦州 于忠江
(華中科技大學經濟學院 湖北 武漢 410074)[1]
[摘要] 本文分析了社會審計契約中委托代理關系及審計信息不對稱表現及形成原因，通過建立社會審計的委托代理模型，揭示了在審計人和委托人均完全理性的假設下，委托人可以通過激勵機制設計鼓勵審計人盡最大努力完成工作。在此基礎上分析了我國社會審計收費制度之不合理性及其改進設想。最后，分析了我國轉軌經濟環(huán)境之下，社會審計合約具有的不完全契約特性。
[關鍵詞] 社會審計 委托代理模型
Analysis on the Principal and Model of Social Audit
Qiu Guofeng Lu Jinzhou Yu Zhongjiang
(Huazhong University of Science and Technology,Wuhan,Hubei 410074)
ABSTRACT: This paper analyze principal and agency problem in the social audit, and the form and reason of the audit information asymmetry. Through the social audit principal and agency analysis model, the paper disclose the client can design a prompting mechanism to encourage the auditor work hard under rational assumption. Based on the analysis conclusion, the paper analyze the social audit charge problem in china. In the end, the paper also disclose the imperfection character of the social auditing in china.
KEY WORD: Social audit , principal and agency model
一、引言
委托——代理理論試圖模型化如下一類問題：一個參與人（稱為委托人）想使另一個參與人（稱為代理人）按照前者的利益選擇行動，但委托人不能直接觀察到代理人選擇了什么行動，能觀察到的只是另一些變量，這些變量由代理人的行動和其他的外生的隨機因素共同決定。社會審計就是這樣一種典型的委托代理關系，委托方和審計人簽訂“審計業(yè)務約定書”，審計人而后對審計對象實施審計并向委托人報告審計結果。
社會審計中，委托人、審計人和被審計對象構成了社會審計委托代理三角關系。如果委托人就是企業(yè)所有者，三角關系中，第一代理關系是委托人和被審計單位之間的代理關系，第二代理關系是委托人和審計人之間的代理關系；第二代理關系是基于第一代理關系而存在的。然而現代企業(yè)制度中，審計人有償地接受委托人委托，對被審計單位進行鑒證，但所承擔的信息披露責任確是針對相關投資者、債權人和潛在社會公眾，這要求審計人必須和委托人、被審計單位以及相關外部組織之間保持一種超然獨立的關系。歷史上，審計委托代理作為一種制度經歷了幾個變化，現在形成了股東委托、股東會委托、董事會委托、審計委員會委托四種模式，這些模式都是建立在公司內部委托代理關系假設基礎上的。安然事件后，人們發(fā)現，內部治理結構無法保持社會審計中審計人的獨立性，美國《薩班斯-奧克斯萊法》頒布后，一個新的趨向是，尋求通過立法，重新構造社會審計委托代理的“三角關系”，這個新的關系核心思想是，為解決審計人的獨立性問題，從公司外部尋找一個獨立的委托人。
二、社會審計契約中的信息不對稱問題
社會審計中的信息不對稱主要表現有：（1）委托人和審計人之間的信息分布不對稱，一方總是比另一方占有更多的相關信息，審計之前，委托人（公司內部委托人）一般對被審計對象的經營活動有更多的了解，而審計之后，也許審計人發(fā)現了一些委托人尚未知道的被審計單位的其他信息；（2）委托人和審計人對于各自的信息占有情況進行驗證是不經濟的。從審計信息不對稱的產生原因分析，它可以分為外生性信息不對稱和內生性信息不對稱，或者是客觀性信息不對稱和主觀性信息不對稱，這兩種觀點分析的角度實質上是一致的。
社會審計中的外生性信息不對稱是基于審計環(huán)境的不確定性而產生的，可以從三個方面來解釋這種不確定性。
首先，審計對象的不確定性引發(fā)審計信息不對稱，從審計約定書上看，社會審計的對象是明確的，即被審計單位的會計資料及其他經濟信息資料，但由于會計對象自身的不確定性傳遞，審計人除了需要對會計報表的信息進行審查外，還要對不確定的事項、會計估計、被審計對象特有的會計處理程序等進行審查。在審計人的審查過程中，審計人對會計信息的了解將隨審計的深入而持續(xù)的增加了審計信息不對稱。
其次，審計假定的不確定性。審計的假定包括經濟責任關系、客觀誠實、公允證實和職業(yè)謹慎等，這些假定是審計人員進行職業(yè)判斷的基礎。審計假定在具體的執(zhí)業(yè)環(huán)境中也許并不能反映審計業(yè)務的實質，甚至與審計所處的環(huán)境相悖。當審計人的職業(yè)理念與立場發(fā)生改變時，審計人的信息判斷處理系統(tǒng)所生成的產品（審計報告）也必然是不同的，由此形成動態(tài)的審計信息不對稱。
再次，審計政策的不確定性增加了審計信息的不對稱性。審計準則和制度所作的規(guī)定許多不具體，具有可選擇性，可能有些準則無法對企業(yè)發(fā)生的全部交易事項進行規(guī)范審查，需要靠審計人的職業(yè)判斷，審計人對某些專業(yè)事項無法判斷時，或者會請外部專業(yè)人士協(xié)助或者采用靈活多樣的審計技術，這些行為都增加了審計信息的不對稱性，即委托人無從知道審計人是依賴哪個標準、哪個審計程序來審計。
社會審計的外生性信息不對稱導致“逆向選擇”的發(fā)生，即委托人或者審計人隱藏真實信息以期自身效用最大化。“逆向選擇”出現時，將導致審計合謀的發(fā)生，即審計人與被審計單位串通起來，采用不正當手段欺騙審計委托人，從中牟利。信息不對稱是審計合謀產生的經濟學基礎，審計人的“經濟人”特征使其有合謀的傾向。合謀產生的“催化劑”是審計人在對委托人付給他的報酬額、被審單位付給他的賄賂額、名譽價值可能損失額之間的權衡中選擇了賄賂。另外，如果委托人存在激勵機制且有效，合謀可能性將大為減少；反之，合謀可能性就會增加。
社會審計的內生性信息不對稱來自審計專業(yè)估計及判斷帶來的不確定性。審計質量是由以下兩個因素決定的：一是注冊會計師（審計人）收集審計證據的能力和所付出的努力；二是注冊會計師報告事情真相的意愿，即審計獨立程度（DeAngelo，1981）。審計人的能力和努力程度也許不象他們在“審計業(yè)務約定書”中所宣稱的那樣，由于審計對象所處經濟環(huán)境的復雜化、多變化、模糊化，審計專業(yè)判斷比以外任何時候都重要。審計的專業(yè)判斷受更多諸如審計人的專業(yè)勝任能力、對被審對象的認知水平和認知程度、判斷技巧與職業(yè)道德等主觀因素的影響，由此帶來更多的審計信息不確定。
審計信息內生性不對稱使到審計契約參與的一方對另一方的契約行為無法實施有效監(jiān)督，進而對其行為結果無法進行控制，從而不能獲得對方真實信息。一旦契約中的激勵機制不健全，擁有信息資源優(yōu)勢的一方很有可能采取有利于自己的行動而使另一方受損，這就是“道德風險”問題。比如審計尋租，就是擁有審計信息資源優(yōu)勢的當事人利用審計信息不對稱向其他有關當事人要挾或索取好處的行為。審計尋租有兩種典型情形，一種情形是被審計對象管理層的尋租，管理層擁有公司生產經營之最全面信息，他們可能對委托人進行隱瞞；委托人要獲得公司的這類信息，就必須向管理層支付額外的報酬，于是管理層就獲取了信息租金；當管理層通過賄賂審計人對委托人封鎖審計信息時，審計尋租就有可能發(fā)生，而一旦賄賂成功，審計尋租就變成審計合謀。第二種情形是審計人的尋租。審計人尋租有兩個方向，一是向委托人和社會公眾尋租，二是向被審計單位尋租。社會審計中，審計人通過審計，一定程度掌握了被審計單位的真實信息，就有可能以提供契約之外的信息為由，向委托人索取正常服務報酬之外的利益，或者通過向社會公眾“出租”內幕消息（如公司配股、分紅、改組計劃之類的商業(yè)秘密信息）進行內幕交易而獲取好處。審計人也可能將不利于被審計單位管理層的審計信息提供給最高管理當局為砝碼，向被審計單位索取好處。
三、社會審計的委托代理關系分析
Holmstrom和Milgrom(1987)的委托代理問題的參數化模型討論了在委托人可以觀察到代理人的努力水平和不可觀察到代理人的努力水平兩種條件下的最優(yōu)合同問題，其基本結論是：在代理人努力水平不可觀察的條件下,會出現風險成本和激勵成本兩種代理成本，最優(yōu)的激勵合同要求代理人應該承擔一定的風險，只有在代理人為風險中性時，方可達到帕累托最優(yōu)風險分擔和最優(yōu)激勵。不過該模型只針對一般企業(yè)，產出僅僅是代理人努力程度a和外生的不確定性因素H的函數。而社會審計的一個特點就是審計人可以根據自己的偏好及對未來趨勢的判斷的不同而選擇承擔不同程度的風險。也就是說，審計人面臨風險的大小至少一部分是可以由審計人自身來加以選擇和控制的。本文的模型考慮了審計人這種可選擇的風險因素。
1. 模型的基本假設
假設1：審計人的工作成果取決于審計信息的外在不確定性及內在不確定性。審計的外在不確定性是審計環(huán)境的外生隨機變量，是不受委托人和審計人控制的，或可稱為自然狀態(tài)，我們用白噪聲θ來表示，θ的概率分布是正態(tài)的，并且：E（θ）=0，V（θ）=σ ，θ越大則自然狀態(tài)越好。審計的內在不確定性主要用審計人的能力和努力程度來刻劃，我們假設審計人的努力水平集合為A，a∈A表示審計人的一個特定努力水平，為簡單起見，假定a是一維的連續(xù)變量，a越大則審計人越努力。審計人的獨立性將影響審計質量，我們用d表示，d越大則審計人越獨立，則審計質量越高。我們用e來表示審計人的業(yè)務能力。
現代審計是基于風險的審計，國際審計和保證準則委員會（IAASB）在2004年12月15日開始生效的新審計風險準則中，將審計風險定義為重大錯報風險和檢查風險的綜合風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在審計過程中，審計人需要實施審計程序以評估重大錯報風險，并根據重大錯報風險的估計水平確定并實施進一步的審計程序，以便把檢查風險降到一個可以接受的水平。由此，我們引入r來表示審計人對審計風險的選擇和控制。
通過上述論述，我們構造一個社會審計的收益函數：
π=rf(a,d,e)+ θ
這里，r是審計人可選擇風險，為可預測的隨機變量。
假設2：假定審計委托人是風險中性的。假定審計業(yè)務采用的報酬支付方式是線性契約形式，s(π)=α+βπ,審計契約雙方約定就審計成果設定β的激勵系數，一般的0<β<1，α為審計人的固定收入。β=0時，審計契約雙方只約定審計業(yè)務固定收入，審計人不對審計成果享有額外的收入。0<β<1時，審計人享受與審計成果相關的額外收入。
假設3：假定審計人是風險規(guī)避的，采用Arrow-Pratt絕對風險規(guī)避度量ρ來刻畫審計人風險的規(guī)避程度，即 ，效用函數u=- ,其中w表示實際貨幣收入。假設審計人的努力負效用等價于貨幣成本，同時進一步假定C（a）= b ,b>0為努力成本系數，b越大，同樣的努力水平a帶來的負效用越大，它與能力水平負相關，即審計人能力水平越高，其采取行動的成本C（a）就越低；努力成本系數被假設為和審計獨立性正相關，即審計人主觀上努力將促使審計人主觀上追求更大的獨立性。V(π-s(π)),u(s(π)-c(a))分別是委托人和審計人的V-N-M期望效用函數。
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[1]作者簡介：邱國峰，男，1972年生。華中科技大學經濟學院2005級博士生、ACCA，主攻方向：國際財務管理、審計學；陸錦周，男，華中科技大學經濟學院博士生；于忠江，男，華中科技大學經濟學院博士生。
審計人是風險規(guī)避的，根據Arrow-Pratt結論，審計人的風險成本為：
分兩種情況來探討審計人的激勵約束IC。
（1）首先考慮審計人努力水平a可以被觀測，則不需要額外的激勵。此時，任何水平的a都可以通過滿足參與約束IR的強制合同實現。委托人只要確定合同中（線性）的α、β和觀察到的審計人行為a來實現期望的效用最大化。
此時，最優(yōu)化數學模型為：
以上條件表明，審計人應承擔的風險，顯然，β是ρ 、b 的遞減函數。也就是，審計人怕?lián)L險的思想越重，產出π的方差越大。審計環(huán)境越不確定， 越大，審計人獲得的審計成果的可能性越困難，審計人獲得審計收益將越小。R體現了審計人的風險選擇，審計人選擇越小的審計風險，其審計證據的收集工作將更簡單，則審計人能獲得的成果可能性越小，參與審計利益分享也越小。
四、結論
審計委托人和審計人的委托代理分析表明，由于兩者之間的信息不對稱，通常情況下，審計人的行為是不可觀察的，審計人會利用審計過程中掌握的審計信息來產生敗德行為，損害委托人利益。在審計人與委托人都是完全理性的假設之下，委托人可以通過激勵機制設計來誘導審計人盡最大努力完成工作。
1. 由（1）式，審計人在選擇一定的風險水平r后，其努力水平是由審計人分享審計成果的比例β決定的，β越大，審計人越愿意提高其努力程度，這說明審計人的成果分享份額可對其形成有效的激勵。同樣，β確定后，審計人選擇更大的審計風險是需要收集更多的審計證據，也就是付出更多的努力。
然而，基于審計人獨立性的考慮，委托人幾乎不采用讓審計人分享審計成果這種契約形式，事實上，審計成果（審計質量）的高低也是很難測量的。對這個結論的合理運用應該是，委托人、審計人在設計收費契約時，應該更多考慮審計人付出的努力。我國注冊會計師行業(yè)的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價土浮動％”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門確定。在執(zhí)行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低。對照美國注冊會計師審計收費形式，它們一般由三部分構成。一是產品費用，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用；二是預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；三是會計公司的正常利潤。由此看來，基于我國目前這種收費模式，是無法對審計人形成有效激勵的。
2. 由（2）式可推出 ，這說明審計人可選擇性風險越大，審計人承擔更大風險，選擇更大的審計風險，審計需要收集更多的證據，付出更多的努力，對于審計人來說，將獲得更多的審計報酬，同時，審計人的風險成本將增大。
3. 審計激勵機制的設計應考慮審計的特質。本文構造了審計生產函數，一個高質量的審計取決于審計人的能力、努力程度、獨立性、審計風險基礎等。審計人能力與努力程度負相關,即審計人能力水平越高，其采取行動的成本C（a）就越低；努力成本系數和審計獨立性正相關，即審計人主觀上努力將促使審計人主觀上追求更大的獨立性；審計人對審計對象風險的估計與努力程度正相關，風險估計越大，則需要努力收集更多的證據。審計委托人應選擇有能力的審計人（以審計人的學歷、經驗、聲譽等來作考察），然后選擇合理的審計激勵手段來降低審計人的非效率行為。
4. 完善有效的審計市場聲譽機制對審計人的行為具有自我約束、自我監(jiān)督作用，并對其行為的累積結果有一種記憶功能?；诼曌u的考慮，審計人將努力做出承諾，以傾向于選擇對業(yè)主效用最大化的行動來獲得市場信任，以便能夠長久生存。
五、更進一步的討論
社會審計的委托代理模型揭示了在信息不對稱條件下，抑制“道德風險”和“逆向選擇”可以通過對審計合約激勵機制的設計來實現。然而，在我國轉軌經濟中，資本市場不完善、公司治理機制失效以及法律規(guī)范不健全等因素，社會審計合約具有不完全契約的特性，注冊會計師行業(yè)存在普遍的低價惡性競爭，從而審計質量得不到保證。
從不完全契約理論的觀點來看，審計過程中的諸多不確定性是，委托人和審計人的有限理性，以及存在交易成本，社會審計實務中，審計合約實際上是不完全的。審計契約不完全導致了“敲竹杠”問題的產生，即審計合約一方當事人（如審計人）能夠利用契約的漏洞占用另一方的準租，比如審計人獲得的委托人的非審計服務等。
我國社會審計市場總體上并不需要、甚至排斥高質量的審計（劉峰等，2000），因此，委托人在初次選擇會計師事務所時，通常遠離高質量服務的會計師事務所，此時，價格競爭不可避免。價格競爭中，審計委托人占了市場的主體地位，無需額外設計激勵合同來誘導審計人完成審計合約。審計人的弱勢地位，帶來審計人對委托人的依賴性，逼使審計人違心發(fā)表審計意見。
我國公司治理機制失效情況嚴重，審計委托人虛化，往往公司內部管理人員代表委托人來行使聘任審計人的權力，審計人的獨立地位不保。在目前轉軌經濟環(huán)境下，注冊會計師行業(yè)處在摸索和完善之中，市場中審計聲譽機制的尚未完善，由此，對審計人不誠信審計行為缺乏恰當的約束措施。
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