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 一、研究型審計(jì)的含義與特征

（一）研究型審計(jì)的提出

習(xí)近平總書記主持召開的二十屆中央審計(jì)委員會第一次會議強(qiáng)調(diào)要“做實(shí)研究型審計(jì)”等工作，進(jìn)一步推動審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展。因此，弄清研究型審計(jì)的含義與特征，充分認(rèn)識今后開展研究型審計(jì)的內(nèi)在動因，采取正確的策略和方法，是切實(shí)做好研究型審計(jì)亟須研究解決的問題。

研究型審計(jì)的出現(xiàn)可以追溯到20世紀(jì)60年代。當(dāng)時(shí)，英美法等西方國家紛紛興起政府績效審計(jì)，它們就把這種以自定評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主要特征的審計(jì)稱為研究型審計(jì)，以區(qū)別于傳統(tǒng)的以公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行鑒證批判為主要特征的真實(shí)合法性審計(jì)。

十多年前，南京審計(jì)局等也提出過研究型審計(jì)和課題式審計(jì)的概念。2020年侯凱擔(dān)任審計(jì)長后，開始切實(shí)重視研究型審計(jì)：2020年度審計(jì)署集中整訓(xùn)中，侯凱審計(jì)長發(fā)表《堅(jiān)決做實(shí)研究型審計(jì)》的專門講話，要求“把研究貫穿審計(jì)工作始終”；《“十四五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》也要求“積極開展研究型審計(jì)”；2023年全國審計(jì)工作會議強(qiáng)調(diào)，審計(jì)工作要始終立足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督定位，深入開展研究型審計(jì)，推動經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)現(xiàn)質(zhì)的有效提升和量的合理增長。研究型審計(jì)已成為我國各級審計(jì)機(jī)關(guān)普遍的工作要求，正在全面、深入、扎實(shí)推進(jìn)。

（二）研究型審計(jì)的含義

盡管研究型審計(jì)的概念早已提出，但一直未有明確的定義，理論界對此各抒己見：有調(diào)查研究論，認(rèn)為研究型審計(jì)是指在審計(jì)工作實(shí)踐中加強(qiáng)調(diào)查研究；有研究思維、方式、方法論，認(rèn)為研究型審計(jì)就是用研究的方法開展審計(jì)工作，就是將研究的思維、視角和方法運(yùn)用到審計(jì)全過程；有組織方式論，認(rèn)為研究型審計(jì)是一種探索型的審計(jì)組織方式。

筆者認(rèn)為，上述定義都比較好地解釋了研究型審計(jì)的內(nèi)涵，但未明確研究型審計(jì)的外延。研究型審計(jì)不是把審計(jì)業(yè)務(wù)作為科研課題來進(jìn)行研究，因?yàn)樗荒芤缘贸隹晒?shí)際工作參考的研究結(jié)論和政策建議為工作目標(biāo)，它仍要進(jìn)行審核取證，仍必須服務(wù)最終的審計(jì)判斷，只是需要通過研究性程序的實(shí)施，獲得被審計(jì)對象執(zhí)行法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的具體情況和情形，進(jìn)行具體問題具體分析，以便做出更準(zhǔn)確可靠的審計(jì)判斷，得出更準(zhǔn)確、可靠的審計(jì)結(jié)論、意見和建議；它也不是在審計(jì)活動中僅僅增加一些實(shí)際調(diào)查，而是以科學(xué)研究的態(tài)度，通過增加審查過程中的實(shí)際調(diào)查和審計(jì)判斷過程中集體研討等研究性審計(jì)程序，形成相應(yīng)的工作底稿，以保證審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性，提高審計(jì)建議的建設(shè)性，形成更加科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)結(jié)果的審計(jì)工作模式。

（三）研究型審計(jì)的特點(diǎn)

1.強(qiáng)化了審計(jì)的科學(xué)研究意識?？茖W(xué)研究意識，就是客觀意識、問題意識和創(chuàng)新意識?？陀^意識是指實(shí)事求是意識，強(qiáng)調(diào)要在充分調(diào)查觀察的基礎(chǔ)上，尊重事實(shí)，用事實(shí)說話，具體問題具體分析；問題意識是指關(guān)注審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)實(shí)際之間的差異問題，弄清問題原因，提出解決問題辦法；創(chuàng)新意識是指要與時(shí)俱進(jìn)地運(yùn)用審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的原則，創(chuàng)造性地進(jìn)行審查和判斷，不斷改進(jìn)審計(jì)程序和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。反過來說，它要求審計(jì)人員不能再死摳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，不能再簡單地以合理不合法或合法不合理的理由主動放棄審計(jì)判斷，不能再僅僅滿足簡單對照標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)判斷。

2.增加了研究性的審計(jì)程序和工作底稿。研究型審計(jì)注重在審查核實(shí)基礎(chǔ)上的實(shí)際調(diào)查，在審計(jì)判斷中的集體研討，把審計(jì)判斷建立在審查核實(shí)、實(shí)際調(diào)研、集體研討的基礎(chǔ)上，把原則性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和具體的審計(jì)實(shí)際相結(jié)合，切實(shí)做到以原則為指導(dǎo)，以實(shí)際為根據(jù)，實(shí)事求是，具體問題具體分析地進(jìn)行審計(jì)判斷，確保正確判斷、充分判斷，提出符合實(shí)際的、創(chuàng)新性的審計(jì)建議。為此，需要增加研究性的審計(jì)程序和工作底稿，包括增加審前學(xué)習(xí)研究程序和情況表、獨(dú)特審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究構(gòu)建和情況表、審計(jì)實(shí)施方案集體研討和情況表、審計(jì)實(shí)施過程重大問題集體研討及其記錄表、審計(jì)工作底稿項(xiàng)目組復(fù)核研討及其記錄表、審計(jì)報(bào)告集體研討及其記錄表等，以及在原有審計(jì)程序中增加研究性工作，在相應(yīng)工作底稿中增加研究性工作記錄。

3.對審計(jì)工作方式進(jìn)行了迭代改進(jìn)。研究型審計(jì)是傳統(tǒng)審計(jì)在新時(shí)代的迭代升級，是在原有的以批判性為主的工作方式基礎(chǔ)上，強(qiáng)化科學(xué)研究意識，增加研究性的程序和工作底稿，提高審計(jì)判斷質(zhì)量，強(qiáng)化審計(jì)建議的建設(shè)性，以適應(yīng)新形勢下高質(zhì)量開展審計(jì)工作，發(fā)揮審計(jì)作用的需要。

二、開展研究型審計(jì)的動因

進(jìn)入新時(shí)代后強(qiáng)調(diào)進(jìn)行研究型審計(jì)的原因是多方面的，可謂仁者見仁，智者見智，筆者認(rèn)為主要動因有以下三點(diǎn)：

（一）國家審計(jì)職能作用發(fā)揮的必然要求

隨著社會的發(fā)展，國家審計(jì)在黨和國家監(jiān)督體系中的地位不斷提高，職能與作用不斷擴(kuò)大。其職能作用從新世紀(jì)之前的監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法為主，到新世紀(jì)初開始的監(jiān)督公共資金真實(shí)合法有效為主，再到黨的十八大之后的監(jiān)督公共資金、公共資產(chǎn)、公共資源、公共責(zé)任的真實(shí)合法有效，又到2021年《審計(jì)法》再次修訂，將公共責(zé)任由黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國企領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，拓展到金融機(jī)構(gòu)的系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)安全責(zé)任履行情況。審計(jì)職能作用拓展形成的公共支出績效審計(jì)、自然資源資產(chǎn)負(fù)債審計(jì)、金融機(jī)構(gòu)系統(tǒng)性經(jīng)濟(jì)安全責(zé)任審計(jì)等新的審計(jì)業(yè)態(tài)，都只有一些原則性規(guī)定，而沒有具體明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，都需要審計(jì)人員依據(jù)有關(guān)原則規(guī)定、特定審計(jì)目的的要求，從被審計(jì)單位的實(shí)際出發(fā)，研究構(gòu)建具體而適用的審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)過程中審計(jì)人員也必須在審查核實(shí)之外，充分進(jìn)行實(shí)際調(diào)查和集體研討，客觀公正地做出審計(jì)判斷。

（二）國家審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)日益原則化的必然要求

我國幅員遼闊，各地、各行業(yè)、各單位的具體情況千差萬別，而且信息時(shí)代的到來，又會使這種千差萬別的情況充分顯現(xiàn)和迅速變化，傳統(tǒng)的比較詳細(xì)的規(guī)則性法律法規(guī)、方針政策越來越難以適應(yīng)具體實(shí)際需要和發(fā)展變化的形勢，不斷制定或修訂原則性越來越強(qiáng)的法律法規(guī)、方針政策成為必然選擇。雖然原則性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的控制能力越來越強(qiáng)，但其執(zhí)行便利性卻是越來越弱，越來越需要各單位從實(shí)際出發(fā)，創(chuàng)造性甚至靈活性地加以運(yùn)用，方能充分發(fā)揮其作用或效果。因此，以監(jiān)督原則性的法律法規(guī)、方針政策有效執(zhí)行為己任的當(dāng)代審計(jì)監(jiān)督，就不能像過去那樣僅僅依靠審查核對，以查明的實(shí)際情況直接對照法律法規(guī)、方針政策，進(jìn)行審計(jì)判斷，必須通過實(shí)際調(diào)查和集體研討等全面準(zhǔn)確理解法律法規(guī)、方針政策等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)所遵循的原則，必須全面深入調(diào)查研究被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的全面具體情況，必須客觀公正地將審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)原則與被審計(jì)單位的具體實(shí)際進(jìn)行合理可靠的對照，確定差異等問題及其成因，進(jìn)行問題定性與處理處罰建議、相關(guān)工作改進(jìn)建議的提出。因此，日益原則化的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，要求審計(jì)必須增加研究性。

（三）國家審計(jì)數(shù)字化不斷發(fā)展的必然結(jié)果

數(shù)字時(shí)代是智能化不斷發(fā)展的時(shí)代，一方面，智能機(jī)器人不斷取代人的各種體力勞動，并在向取代人的機(jī)械性的勞動方向發(fā)展，未來的高端就業(yè)崗位將需要更多的具有研究與開發(fā)等創(chuàng)新能力的人?？茖W(xué)家會大眾化，審計(jì)人員也必須成為科學(xué)家，具有研究創(chuàng)新能力，以應(yīng)對越來越多尚未來得及制定法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或無法制定比較具體的法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但又需要審計(jì)鑒證判斷的事項(xiàng)。另一方面，人們獲取信息的能力極大提高，對外界變化做出反應(yīng)和行動的能力極大提高，社會變得越來越不確定和難以預(yù)料，數(shù)字社會將成為高風(fēng)險(xiǎn)社會。通過審計(jì)實(shí)現(xiàn)有效風(fēng)控的要求越來越高，因此，開展實(shí)際調(diào)查和集體研討，進(jìn)行研究型審計(jì)，準(zhǔn)確評估和控制風(fēng)險(xiǎn)，也將成為數(shù)字時(shí)代審計(jì)工作的必然要求。另外，進(jìn)行高效的研究型審計(jì)，也必須要借助數(shù)字化技術(shù)，數(shù)字化也使研究型審計(jì)成為可能。

三、開展研究型審計(jì)的總體策略

現(xiàn)有研究文獻(xiàn)比較重視審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中如何進(jìn)行研究型審計(jì)的闡述，其實(shí)，要做實(shí)研究型審計(jì)首先必須根據(jù)研究型審計(jì)的本質(zhì)要求和內(nèi)在動因，明確開展研究型審計(jì)的總體策略；在總體策略指導(dǎo)下，才能保障做實(shí)每項(xiàng)審計(jì)的研究性工作。根據(jù)研究型審計(jì)的本質(zhì)要求和內(nèi)在動因，開展研究型審計(jì)需要遵循以下總體策略：

（一）研究型審計(jì)要與批判型審計(jì)相結(jié)合

要為提高審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性和可靠性而開展研究型審計(jì)。開展研究型審計(jì)旨在解決難以審計(jì)判斷的問題，旨在提高審計(jì)判斷質(zhì)量，以便更高質(zhì)量地實(shí)施審計(jì)。切不可把研究型審計(jì)與批判型審計(jì)割裂開來，分開來做。

（二）開展研究型審計(jì)必須注重實(shí)際調(diào)查和集體研討

要在繼續(xù)做好審核取證的基礎(chǔ)上，增加實(shí)際調(diào)查和集體研討等研究性審計(jì)程序，為高質(zhì)量進(jìn)行審計(jì)判斷提供傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)之外的具體情況、情節(jié)等依據(jù)，并編制研究性工作底稿，使原則性的法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)得到更充分恰當(dāng)?shù)淖裱?，使審?jì)質(zhì)量得到更大的提高、審計(jì)作用得到更充分的發(fā)揮。

（三）開展研究型審計(jì)必須大力開發(fā)和采用數(shù)字審計(jì)技術(shù)

因?yàn)檠芯啃蛯徲?jì)需要大幅度增加數(shù)據(jù)收集與分析的工作量，唯有審計(jì)數(shù)字化，方可使其全面落地見效和持續(xù)開展。

（四）開展研究型審計(jì)必須聚焦主責(zé)主業(yè)

聚焦主責(zé)主業(yè)才能使審計(jì)人員成為專家，具有較高水平的研究能力。博與專是對立統(tǒng)一的。高水平的研究人員往往需要知識廣博，但業(yè)務(wù)專一。這樣才能妥善處理審計(jì)與各方面的關(guān)系，使黨和國家監(jiān)督體系總體效能最大化。

（五）開展研究型審計(jì)必須有國之大者的系統(tǒng)思維和觀念

現(xiàn)代審計(jì)中，法律法規(guī)等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中各項(xiàng)原則的理解和應(yīng)用，審計(jì)過程中面臨的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用的具體問題具體分析，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的定性和處理處罰建議提出，審計(jì)人員都有較大的自由裁量權(quán)，也使審計(jì)人員在審計(jì)中擁有了越來越多的研究機(jī)會。在這種情況下，就必須有國之大者的系統(tǒng)思維和觀念，以國家利益為根本導(dǎo)向，從國家全局的要求進(jìn)行系統(tǒng)思維和分析，才能正確進(jìn)行研究，提高審計(jì)判斷質(zhì)量。否則，就可能借研究之名徇私判斷、人情判斷、胡亂判斷，反而會降低審計(jì)質(zhì)量。

四、開展研究型審計(jì)的具體方法

研究型審計(jì)是把調(diào)查研究貫穿于審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全過程的審計(jì)。審計(jì)實(shí)施各階段的工作內(nèi)容不同，進(jìn)行調(diào)查研究的內(nèi)容和方法也不同。

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段

審計(jì)準(zhǔn)備階段的主要工作包括組建審計(jì)組、進(jìn)行審前學(xué)習(xí)、審前調(diào)查、審計(jì)實(shí)施方案編制和審批、審計(jì)通知書發(fā)出等工作。這其中需要注意加強(qiáng)研究的主要內(nèi)容是：

1.審前學(xué)習(xí)的研究。審前學(xué)習(xí)主要學(xué)習(xí)審計(jì)項(xiàng)目指令的目的和內(nèi)容，實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目需要運(yùn)用的法律法規(guī)、方針政策、被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)知識與所處行業(yè)情況等，以明確或構(gòu)建審計(jì)判斷的標(biāo)準(zhǔn)尺度。對如何理解和貫徹審計(jì)指令；如何理解和運(yùn)用相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，特別是一些原則規(guī)定和適用于被審計(jì)單位的特殊標(biāo)準(zhǔn)，以及需要審計(jì)組自己構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)，要深入學(xué)習(xí)、集體研討，要進(jìn)行專門的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建專題研究，寫出研究報(bào)告，納入工作底稿；被審計(jì)單位業(yè)務(wù)知識和特殊情況的理解、所處行業(yè)情況的研判等，也需要深入調(diào)查、集體討論交流，形成比較統(tǒng)一的正確的認(rèn)識和底稿記錄。

2.審前調(diào)查的研究。審前調(diào)查主要是對審計(jì)實(shí)施方案編制主要依據(jù)進(jìn)行的調(diào)查，包括被審計(jì)單位的目標(biāo)使命、主要業(yè)務(wù)及其實(shí)施過程與要求，組織機(jī)構(gòu)與職權(quán)配置，適用的法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制等規(guī)章制度制定和實(shí)施情況、工作環(huán)境與人員面貌、行業(yè)情況、財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系、政府監(jiān)管情況，以及以前年度被審計(jì)與檢查情況等，要有全面系統(tǒng)的調(diào)查，并認(rèn)真進(jìn)行記錄，底稿要反復(fù)集體研討調(diào)查情況，特別是研判其對審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)、方法影響的判斷情況，以防止方案編制的經(jīng)驗(yàn)主義或調(diào)查流于形式。

3.編審實(shí)施方案的研究。實(shí)施方案是組織審計(jì)活動的具體依據(jù)，對于保證審計(jì)質(zhì)量，提高審計(jì)效率，考核審計(jì)業(yè)績都非常重要。必須依據(jù)審前調(diào)查結(jié)果和以前年度的實(shí)施方案及其執(zhí)行效果，認(rèn)真加以編制。編制過程中要對審計(jì)目標(biāo)設(shè)定的明確性、全面性、有效性，審計(jì)重點(diǎn)確定的合理性，審計(jì)方法確定的有效性和可行性，人員分工的合理性，實(shí)施時(shí)間要求的合理性，工作底稿設(shè)置及其填報(bào)內(nèi)容的有效性等，進(jìn)行反復(fù)集體研討。要防止照抄以前年度和同年度其他項(xiàng)目的實(shí)施方案，應(yīng)付差事；也要防止隨意編制，偷工減料；還要防止編制和實(shí)施方案“兩張皮”。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

審計(jì)實(shí)施階段的主要工作是依據(jù)審計(jì)實(shí)施方案設(shè)定的目標(biāo)和方法，對被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查和調(diào)研，獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，做出有理有據(jù)的判斷結(jié)論，編制工作底稿。這其中需要注意加強(qiáng)研究的主要內(nèi)容是：

1.審計(jì)實(shí)施過程中要定期組織集體研討?？梢悦刻煨⊙杏懀恐艽笱杏?，群策群力，集思廣益，相互啟發(fā)，頭腦風(fēng)暴，提高審計(jì)程序?qū)嵤┑倪m當(dāng)性和充分性，提高審查與判斷的正確性，同時(shí)確保審計(jì)工作進(jìn)度符合計(jì)劃要求。

2.審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)性地深入研討。要在深入調(diào)查的基礎(chǔ)上，反復(fù)核實(shí)抽樣的代表性和重要性，論證大數(shù)據(jù)分析方法的有效性，確保證據(jù)的充分性；要深入調(diào)查證據(jù)的產(chǎn)生環(huán)境，對反映情況不相符的證據(jù)進(jìn)行徹底審查，在此基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎判斷證據(jù)的真實(shí)性。

3.發(fā)現(xiàn)重大案情如何處置或遇到重大疑難如何判斷的集體研討。因?yàn)槭玛P(guān)重大，處置必須合法、恰當(dāng)，判斷必須是絕對正確，所以應(yīng)當(dāng)集思廣益，確保審計(jì)證據(jù)充分適當(dāng)，案情表述全面準(zhǔn)確，判斷標(biāo)準(zhǔn)理解和運(yùn)用正確，必要時(shí)可以請示上級領(lǐng)導(dǎo)。

4.遇有疑難問題的咨詢和請示，審計(jì)過程中遇到超于審計(jì)組知識和能力的問題，應(yīng)當(dāng)及時(shí)請教專家或向上級領(lǐng)導(dǎo)請示，然后深入進(jìn)行研討。

5.編制底稿時(shí)的結(jié)論形成研究。底稿的審計(jì)結(jié)論形成進(jìn)行集體研討，包括形成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的理解和適用，審計(jì)證據(jù)和具體情節(jié)的充分適當(dāng)性等的研究，以此作為一級復(fù)核的主要形式；底稿的二級和三級復(fù)核也應(yīng)當(dāng)實(shí)施個人負(fù)責(zé)與集體研討相結(jié)合的機(jī)制，確保復(fù)核質(zhì)量。

（三）審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告階段的主要工作是：匯總底稿中的審計(jì)結(jié)論，形成初步審計(jì)意見，編制審計(jì)報(bào)告初稿，征求被審計(jì)單位或個人意見，審計(jì)報(bào)告定稿和提交，領(lǐng)導(dǎo)審定審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見，必要時(shí)作出審計(jì)決定。這其中需要注意加強(qiáng)研究的主要內(nèi)容是：

1.審計(jì)意見形成的集體研究，包括底稿編制人匯報(bào)結(jié)論形成情況，特別是問題定性、處理處罰建議，必須進(jìn)行集體研討，確保證據(jù)充分適當(dāng)，判斷依據(jù)的理解和適用正確，判斷結(jié)果有理有據(jù)；總體審計(jì)評價(jià)和具體問題及其定性處理處罰的表達(dá)，都要進(jìn)行詳細(xì)的集體討論研究，謹(jǐn)慎確定，確保合法而明確，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評估充分且具有有效的應(yīng)對預(yù)案。

2.征求被審計(jì)單位意見內(nèi)容的研究。一般說來需要寫入審計(jì)報(bào)告的問題及其定性、處理處罰建議，都應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)單位或個人的意見。為了提高審計(jì)的權(quán)威性，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究審計(jì)組對征求意見內(nèi)容的準(zhǔn)確性和可靠性，表達(dá)語氣的平和與準(zhǔn)確性，防止適用標(biāo)準(zhǔn)不準(zhǔn)確、證據(jù)不充分、情節(jié)不清楚，結(jié)論不明確，特別要防止歧義和爭議問題出現(xiàn)。

3.對被審計(jì)單位回復(fù)意見的研究。如果被審計(jì)單位回復(fù)了有異議的意見，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)進(jìn)行認(rèn)真研究，弄清異議的動機(jī)，必要時(shí)追加審查，進(jìn)一步弄清有關(guān)問題，確定被審計(jì)單位或個人提出的異議是否合理，做出是否糾正或堅(jiān)持的最終決定。同時(shí)，還應(yīng)據(jù)此制定可能遭到被審計(jì)單位或人員投訴或要求聽證的預(yù)案。這個過程中要注意征求律師等專家的意見。

4.審計(jì)報(bào)告最終內(nèi)容的研究。要根據(jù)審查結(jié)果和征求被審計(jì)單位或個人意見及其處理結(jié)果，認(rèn)真研討，最終確定審計(jì)評價(jià)及其問題的定性、處理處罰建議；在此基礎(chǔ)上，對審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，要通過總結(jié)審查結(jié)果和實(shí)施的進(jìn)一步調(diào)查研究，確定問題產(chǎn)生的主要原因，提出問題整改和體制機(jī)制完善建議研究報(bào)告，作為重要工作底稿，同時(shí)將研究得出的整改與完善建議，寫入審計(jì)報(bào)告。

（四）審計(jì)結(jié)果審定與運(yùn)用階段

審計(jì)結(jié)果的審定包括審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)控部門對審計(jì)報(bào)告的審核，機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)對審計(jì)報(bào)告的審定，以及必要時(shí)做出審計(jì)決定。審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用包括向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)意見書和審計(jì)決定書，參加審計(jì)聽證會，接受上級審計(jì)機(jī)關(guān)的指令進(jìn)行復(fù)審，對被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定情況進(jìn)行跟蹤審計(jì)，向黨和政府及有關(guān)部門提供審計(jì)結(jié)果等。這其中需要注意加強(qiáng)研究的主要內(nèi)容是：

1.審計(jì)機(jī)關(guān)質(zhì)控部門對審計(jì)報(bào)告復(fù)核的研究。質(zhì)控部門一般由法制部門擔(dān)任，要對審計(jì)報(bào)告進(jìn)行全面仔細(xì)的復(fù)核，特別是審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的定性及其處理處罰建議，是否證據(jù)確鑿、標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)、判斷或建議準(zhǔn)確，如有疑問，應(yīng)當(dāng)與審計(jì)人員一起研究解決，包括進(jìn)一步進(jìn)行審查取證，對有關(guān)法律法規(guī)條文的理解和適用進(jìn)行進(jìn)一步研究確定。

2.機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審定審計(jì)報(bào)告的研究。機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審定審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)審計(jì)組做出的問題定性及其處理處罰建議有疑問的，應(yīng)當(dāng)由領(lǐng)導(dǎo)會同質(zhì)控部門和審計(jì)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行認(rèn)真研究，然后再上會研究決定，確保處理處罰意見正確無誤。

3.應(yīng)對聽證會的研究。如果收到被審計(jì)單位或個人舉行聽證會的要求，審計(jì)機(jī)關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)、質(zhì)控部門和審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究被審計(jì)單位或個人要求聽證的原因及可能引發(fā)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，重新研究審定要求聽證的有關(guān)問題的證據(jù)充分適當(dāng)性、審計(jì)程序是否符合準(zhǔn)則要求，審計(jì)判斷依據(jù)的選用、理解是否存在問題，制定好應(yīng)對聽證會的詳細(xì)方案。

4.復(fù)審方案和結(jié)果的研究。如果上級審計(jì)機(jī)關(guān)要求復(fù)審，應(yīng)研究制定好質(zhì)量要求更高的復(fù)審方案，解決原始審計(jì)方案中存在的問題；認(rèn)真執(zhí)行復(fù)審方案，復(fù)審過程中的研究應(yīng)當(dāng)采用正常審計(jì)過程的研究要求，進(jìn)行更認(rèn)真的研究；對復(fù)審結(jié)果的報(bào)告，應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人員、質(zhì)控部門和主管領(lǐng)導(dǎo)集體研究確定。

5.跟蹤審計(jì)策略與結(jié)果的研究。為了確保審計(jì)決定得到貫徹執(zhí)行，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位提交的審計(jì)整改報(bào)告，研究決定是否進(jìn)行跟蹤審計(jì)。一般說來，整改率不高、整改不到位的，需要進(jìn)行跟蹤審計(jì)，查清原因，督促整改。為此，審計(jì)人員與質(zhì)控人員需要對整改率和整改程度進(jìn)行深入研究，以做出準(zhǔn)確判斷；對如何跟蹤審計(jì)以查出整改率不高的原因進(jìn)行研究，以制定有效策略：確定從哪些方面審查和如何審查的方略。最后，對跟蹤審計(jì)的結(jié)果要進(jìn)行研究，嚴(yán)格分清主觀原因與客觀原因，并據(jù)此提出督促整改的建議，報(bào)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，向被審計(jì)單位或個人，以及相關(guān)部門、單位，提出督促整改或協(xié)同整改要求。

6.提供審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的研究。為了充分發(fā)揮審計(jì)作用，黨和政府有關(guān)部門會積極運(yùn)用審計(jì)結(jié)果。但是，審計(jì)目的可能與黨和國家有關(guān)部門的要求不完全一致，其結(jié)果也可能不完全符合黨和國家有關(guān)部門的要求，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)的黨委、政府提供審計(jì)結(jié)果時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)會同質(zhì)控和審計(jì)人員進(jìn)行認(rèn)真研究，首先要研究是否符合審計(jì)法及有關(guān)法律要求；然后要研究原有的審計(jì)結(jié)果是否適合有關(guān)部門運(yùn)用的目的，是否有局限性，是否有不相關(guān)的內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上，對是否提供、是否需要補(bǔ)充審計(jì)，對審計(jì)結(jié)果的相關(guān)運(yùn)用是否需要進(jìn)行限定，以及是否需要刪除不相關(guān)內(nèi)容，做出決定和處理，以提高運(yùn)用效果，同時(shí)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

作者：鄭石橋 劉星銳

來源：南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)