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 前言

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為深入貫徹落實習近平總書記對注冊會計師行業(yè)工作“要緊緊抓住服務國家建設這個主題和誠信建設這條主線”重要批示及藍佛安部長在中國注冊會計師協(xié)會第七次全國會員代表大會上的講話精神，湖北省注冊會計師協(xié)會按照《注冊會計師行業(yè)誠信建設綱要》要求，努力構建誠信自覺、誠信自信、誠信自強的誠信文化環(huán)境，特此推出湖北省“審計服務及檢查優(yōu)秀案例”系列專刊，為行業(yè)提供學習交流平臺，引導督促廣大從業(yè)人員守住良知、扛起責任，誠信為本，在新時代全面深化改革的征程中助力高質量發(fā)展，更好服務中國式現(xiàn)代化建設。

煙草企業(yè)煙葉生產(chǎn)供應鏈ESG研究型審計項目案例

摘要：

研究型審計在內(nèi)部審計領域具有廣泛的運用前景。本案例在闡述審計重點內(nèi)容、審計過程和審計成果的基礎上，重點論述論述了研究型的主要特征和項目實踐經(jīng)驗。該審計項目提供了一個內(nèi)部審計發(fā)揮“建設性作用”有價值的實證案例，在2022年中國內(nèi)部審計協(xié)會研究型審計推廣活動中被評選為內(nèi)部審計探索研究型審計優(yōu)秀實踐案例。

關鍵詞：

煙葉生產(chǎn)供應鏈 ESG（環(huán)境、社會責任和公司治理） 研究型審計

一、案例背景

某地區(qū)煙草公司（以下簡稱“煙草公司”）根據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會《關于印發(fā)內(nèi)部審計探索研究型審計實踐案例展示活動方案的通知》（中內(nèi)協(xié)發(fā)〔2022〕16號）的有關要求，為有效提升審計部門發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理問題的核心能力，促進解決問題的分析能力，提煉經(jīng)驗方法的總結能力，進一步發(fā)揮審計機構“經(jīng)濟體檢”功能和防風險的作用，煙草公司委托湖北中信會計師有限責任公司與企業(yè)內(nèi)部審計機構共同實施《煙葉生產(chǎn)領域ESG研究型審計》項目。

該審計項目于2022年被中國內(nèi)部審計協(xié)會評選為“內(nèi)部審計探索研究型審計優(yōu)秀實踐案例”。

行業(yè)背景：煙葉生產(chǎn)和銷售實行國家專賣制度。在煙葉生產(chǎn)企業(yè)承擔了大量的社會責任，這些社會責任的履行情況與國家的“三農(nóng)”政策的落實密切相關。煙葉生產(chǎn)過程中使用的能源、農(nóng)藥和農(nóng)用薄膜都可能造成環(huán)境污染問題。煙草公司在上級公司歷年組織的各類檢查中發(fā)現(xiàn)的管理問題、腐敗問題一直得不到有效解決。

審計目的：本次審計擬對煙葉生產(chǎn)領域與ESG（社會責任、環(huán)境保護、公司治理）相關的政策制度、制度設計、工作部署落實情況以及煙葉生產(chǎn)全流程的內(nèi)部控制進行研究、分析、評價，查找經(jīng)營管理的薄弱環(huán)節(jié)，提出具有研究型價值的專項審計咨詢成果文件。

審計對象：主要是N個煙葉產(chǎn)區(qū)2019-2021年度煙葉生產(chǎn)領域的ESG管理與風險控制事項。

二、審計過程

（一）確定重點審計內(nèi)容

審計組根據(jù)客戶需求和前期調研的信息確定了審計重點，主要包括：社會責任、煙葉生產(chǎn)投入管理、煙葉收購與庫存控制、物資采購、煙葉基礎設施建設、科研管理與經(jīng)費控制、煙葉生產(chǎn)可持續(xù)發(fā)展、內(nèi)部控制活動評價和以前年度發(fā)現(xiàn)問題效果評估。

（二）審計中遇到主要困難

1．中信派出的審計人員缺乏對煙葉生產(chǎn)流程的了解，導致前期審計程序的設計存在瑕疵，不利于審計目標的實現(xiàn)。

2．在審計期間沒有煙葉收購業(yè)務（審計期間在夏季，煙葉收購在秋季），致使對煙葉收購環(huán)節(jié)控制程序的執(zhí)行情況缺乏觀察基礎?！?/p>

3．公司制定的能源結構規(guī)劃（發(fā)展生物質顆粒）主要依據(jù)上級公司的規(guī)劃，評價其可行性需要全面調查煙草內(nèi)的市場供給信息，但此類信息不宜獲取。

4．投入補貼是審計重點，也是高風險區(qū)域。補貼所依據(jù)的基礎信息（種植面積、生產(chǎn)物資采購量）核實難度較大。

5．制度定義的煙農(nóng)合作社與煙草公司的下屬單位的關系與實際工作情況并不一致，致使審計與被審計雙方對審計范圍的理解存在差異。

（三）解決思路與審計方法

1.深入研究煙草公司內(nèi)部管理制度、流程，擴大面訪的范圍。根據(jù)制度研究成果和面訪獲得的信息，審計組編制了《研究型審計數(shù)據(jù)分析指南》，明顯促進了審計效率的提升。

2.通過對煙葉收購環(huán)節(jié)固有風險和以往案例的分析，對相關內(nèi)部控制進行有效性分析，編制了《從控制風險的角度觀察煙葉生產(chǎn)領域業(yè)務程序的一般特征》和《煙葉生產(chǎn)領域關鍵控制環(huán)節(jié)控制風險舉例》2個專業(yè)分析報告，為提出風險應對措施建立了基礎

3.煙草公司的能源結構規(guī)劃與新烤房建設計劃密切相關，研究新能源的價格波動趨勢和供求關系有利于規(guī)劃投資決策。由于從供給端進行市場調查的成本較高，審計組調整思路改為從需求端調查，樣本獲取成本明顯降低。

4.對補貼投入分配的具體情況，僅靠分析統(tǒng)計報表是無法得出結論的。審計組抽取了數(shù)百個煙農(nóng)樣本進行電話訪談，獲取了大量有價值的信息。此外，審計組采取暗訪的方式獨立調查了數(shù)十戶，了解煙農(nóng)合作社管理和補貼資金的分配情況。

5.審計組對煙草公司與煙農(nóng)合作社的關系從法律地位和業(yè)務合作關系二個方面進行闡述，使審計與被審計雙方就審計范圍形成了共識。審計組關注的合作社資產(chǎn)管理最終被納入審計范圍。

（四）審計結果

此項目審計報告2萬余字，共反映9個方面33個具體問題，提出審計建議21條。主要成效總結如下：

1.推動公司治理宏觀政策逐步完善

（1）煙草公司積極推進“十四五”新能源烤房建設目標進度，對煙葉生產(chǎn)綠色可持續(xù)發(fā)展提出建設性方案；對地膜回收處置方式進行分類管理，細化環(huán)境保護投入政策。

（2）煙草公司聯(lián)合煙草委農(nóng)辦、煙草自然資源廳和農(nóng)業(yè)農(nóng)村廳出臺了《關于加強優(yōu)質生態(tài)煙田建設與保護的意見》，推動全煙草規(guī)劃優(yōu)質生態(tài)煙田建設，實施生態(tài)煙田與基本農(nóng)田“一張圖”管理。

（3）召開煙草農(nóng)機農(nóng)藝融合移栽現(xiàn)場會，重點打造2個煙草級農(nóng)機農(nóng)藝融合示范縣。引導農(nóng)機龍頭企業(yè)，參與農(nóng)機研發(fā)和專用高效機械應用試點工作，重點突破當前移栽、田管環(huán)節(jié)機械“作業(yè)難”問題。

2.推進煙草公司內(nèi)部控制體系建設

（1）基于控制風險，完善管理制度。在煙草公司層面建立《科技創(chuàng)新績效量化評價》等7項科技項目管理標準，提高科研項目管理質量。在市公司層面啟動收購、采購和科研項目管理等方面的制度修訂程序。

（2）基于效率提升，規(guī)范執(zhí)行控制。針對E市（煙草公司下屬公司）煙農(nóng)反映自建烤房補貼資金發(fā)放的問題，審計組調查后認定存在過度控制程序。E市公司采納審計建議，及時調整支付控制程序，將涉及XXXX戶煙農(nóng)的補貼資金XXXX萬元發(fā)放到位。

（3）基于管理缺陷，堵塞控制漏洞。針對審計發(fā)現(xiàn)的煙用物資采購、基礎設施、補貼發(fā)放等方面存在的問題，E市公司調整了業(yè)務風險控制程序，以可靠性高、易核實的統(tǒng)計數(shù)據(jù)作為煙葉補貼計算依據(jù)。

3.推廣內(nèi)部審計創(chuàng)新成果普及運用

（1）完善內(nèi)部審計制度。修訂煙葉生產(chǎn)投入審計實施細則，形成涵蓋24項審計制度的“1145”內(nèi)部審計制度體系，以體系化建設思路解決了制度間控制標準不同、原則性制度與操作性制度銜接不夠、層次不清等問題。

（2）建立數(shù)據(jù)分析模型。統(tǒng)籌研究型審計和審計數(shù)字化轉型，運用大數(shù)據(jù)分析方法，抽取種植合同、煙葉收購等全量數(shù)據(jù)6萬余條，建立有效數(shù)據(jù)分析模型，通過“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點、分散核查、系統(tǒng)研究”的數(shù)字化審計模式，不斷提升大數(shù)據(jù)審計能力。

（3）開展研究型審計理論研究。撰寫論文《內(nèi)部審計怎樣實現(xiàn)從傳統(tǒng)審計到研究型審計的蛻變》，系統(tǒng)總結本項目實施的方法、程序和經(jīng)驗，較完整的概括了研究型審計模式的目標導向、專業(yè)特征、操作程序，為今后煙草公司開展研究型審計項目、提升工作質效。

三、項目審計經(jīng)驗

研究型審計的特征是由其審計目標和審計屬性決定的，根據(jù)我們對同類型項目的實施過程的體驗和后期評估結果看，研究型審計應當關注的問題主要包括：

（一）需求決定價值——從問題導向到客戶需求導向

傳統(tǒng)內(nèi)部審計項目在立項的時候一般會進行管理層意圖和控制風險等方面的評估，但對被審計方（客戶）是否需要做這樣一個項目基本不予考慮。從編制項目實施方案、進行審前調查開始，一般是以“問題導向”為基本指南，致力于發(fā)現(xiàn)、披露被審計單位的存在問題，并根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問題的重要性水平（性質、金額等）作為評價審計人員工作能力和專業(yè)表現(xiàn)的主要尺度。

建立客戶需求導向并不排斥對被審計單位存在問題的研究，而是為發(fā)現(xiàn)問題提供一個新的視角：了解被審計單位自身的管理變革需求，從其已經(jīng)實施的管理變革中概括合理的、有價值的成分及尚未解決的問題。如：審計組在E市公司與生產(chǎn)科業(yè)務骨干就煙葉種植保險方案設計與執(zhí)行問題進行了深入交流，他們愿意討論工作中存在的問題和可能實施的改進構想，在提供關鍵的數(shù)據(jù)信息方面也毫無保留。

在各種不同類型的審計案例中，這種審計與被審計雙方能夠進行這種有效率、有價值的坦誠交流的情景并不多見。能夠實現(xiàn)這種轉變的關鍵因素有2點：一是交流不僅對審計人員有價值，對被審計單位也同樣有價值。共同需求產(chǎn)生共同價值，共同價值把“對手”變成“戰(zhàn)友”。二是審計人員所掌握的專業(yè)知識能夠為專業(yè)分析提供技術支撐，并以討論意見為基礎、通過全景分析（制度設計、制度執(zhí)行、風險控制、實施效果等）形成審計意見。

（二）目標決定重點——從業(yè)務板塊到業(yè)務分析

通常審計重點是由審計目標決定的：不同的審計目標就會有不同的審計重點，審計重點確定的恰當性必然會影響到項目成敗。傳統(tǒng)審計在制定審計方案時，一般會根據(jù)審計項目的屬性對審計程序涉及的業(yè)務板塊做出選擇，并描述這些板塊的構成要素。

而研究型審計項目為追求項目實施效率，審計組在構思項目審計方案時不滿足于此，而是做了進一步的思考。審計組在前期準備過程中，在業(yè)務板塊選擇的基礎上，進行業(yè)務流程分析和控制風險分析，編制了《重點審計內(nèi)容審計程序》、《審計項目數(shù)據(jù)分析指引》及配套的訪談提綱。審計程序主要解決審計路徑和審計方法問題；數(shù)據(jù)分析指引主要提示關鍵數(shù)據(jù)與信息的分析要求；訪談提綱為程序分析、數(shù)據(jù)分析提供補充信息和審計線索。

從審計項目的實施過程和結果看，以上3個文件在表達審計機構的審計意圖、設計審計程序和方法、提示數(shù)據(jù)分析要點等方面均發(fā)揮了較好效果。一方面項目實施質量基本滿足了項目主管部門的各項要求；另一方面項目現(xiàn)場實施周期與傳統(tǒng)審計方式相比項目周期節(jié)約審計時間約三分之一。

（三）分工決定效率——從簡單分工到“三Y” 模型

影響審計效率的因素有很多，但從審計項目組織實施的角度觀察，審計效率主要是分工與協(xié)作決定的。本項目在分工方式上采用了“三Y模型”，即：一個人負責一個研究領域，一個人負責相關領域的底稿編制，一個人在底稿完成后負責實施一次與客戶的完整交流。 “三Y模型”的實施要點是：

1.審計人員所分工的研究領域，不是根據(jù)現(xiàn)場的審計發(fā)現(xiàn)臨時安排的，而是在審前階段根據(jù)審計項目屬性和審計人員的專業(yè)經(jīng)驗按照用人所長的原則決定的。從分工確定的時間開始，即要求審計人員進入角色，收集相關資料、初步完成業(yè)務分析。由于審計人員進入角色早，為完成分工任務提供了較充分的準備時間，有利于審計人員進行系統(tǒng)性的思考和前期準備。

2. “三Y模型”涉及的3個業(yè)務程序是由同一個（組）審計人員完成的，它包括了審計工作底稿從任務分配到客戶交流的完整流程。按照研究領域進行分工，任務清晰明了，一般不會對任務邊界產(chǎn)生理解偏差，有利于審計人員專注于規(guī)定任務、不斷提升單兵作戰(zhàn)能力。

3. “三Y模型”的協(xié)作方式主要是通過組長或主審提供的技術指導實現(xiàn)的。當審計組成員覺得不能勝任或出現(xiàn)技術瓶頸時可以向組長、主審或其它具備能力的人員提出需求申請，然后通過會議或單獨交流的方式完成技術支持。

“三Y模型”強調審計人員個人價值的充分發(fā)揮，把團隊協(xié)作作為支持性措施。實施“三Y模型”對審計組成員的個人能力要求較高，尤其是對團隊核心成員的業(yè)務能力要求較高。在條件不具備時該模型可能達不到預期效果。

（四）結構決定深度——從發(fā)現(xiàn)性反映到結構化思考

結構化分析是一種針對分析對象所進行的有分類、有排序、有規(guī)律、有組合的系統(tǒng)性思考方式。對比大家習慣的“發(fā)現(xiàn)性反映”，最重要的區(qū)別在于在分析問題之前先建立一個問題分析結構，按照既定的結構對全部相關要素進行整體性分析，而不是發(fā)現(xiàn)什么就分析什么（由點不能及面），或分析過程缺乏邏輯層次（由表不能及里）。

結構化思考對于研究型審計具有重要價值，它有助于審計人員完整的剖析審計對象（制度、業(yè)務板塊、流程、控制點、成本、影響和風險等）的整體結構及關鍵要素。

審計組在本項目中遵循“完全窮盡，相互關聯(lián)”的操作要求對影響煙葉產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關鍵要素進行了系統(tǒng)性分析，歸納出市場對煙葉的長期需求、煙葉種植者、煙田分布趨勢、煙葉種植規(guī)模與成本、煙葉與其它種植農(nóng)作物經(jīng)濟收益比較、城市化進程、機械化作業(yè)、自然災害和煙葉種植保險等9個方面的問題，對煙葉可持續(xù)發(fā)展的影響因素進行了全景分析，為管理層決策提供了有價值的參考信息。

（五）風格決定品質——從問題型報告到咨詢型報告

傳統(tǒng)審計項目是以“問題”為導向的，審計報告的主體部分也必然是存在問題的集中反映。從形式上看，審計人員成了控方（負責舉證違規(guī)違紀），被審計單位成了被告（負責為自己辯護或承認錯誤）：利益沖突、目標對立，在內(nèi)部審計領域這是一個“控辯”雙方都不愿意看到而又長期無法解決的困局。內(nèi)部審計的核心職責是“建設性作用”而不僅是“監(jiān)督者角色”——如何脫困一直是內(nèi)部審計機構反復思考的問題。

研究型審計概念的提出為解決審計方與被審計方利益協(xié)調提供了契機。究竟審計過程具備了什么品質或特征，才可以實現(xiàn)既能夠得到被審計單位認同又不妨礙審計機構實現(xiàn)發(fā)揮建設性作用的目標？審計組在本項目實施過程中進行了系統(tǒng)的思考和有益的嘗試。我們借鑒咨詢型報告的分析結構，以“體系診斷”代替“負面清單”。從負面清單角度出發(fā)導致的結果是單維度的存在問題描述；從體系診斷角度出發(fā)一般會有2個分析結果：正常的管理狀態(tài)和異常的管理狀態(tài)。這2種狀態(tài)是共生的、交融的。審計工作客觀性原則在分析過程中的體現(xiàn)就是不能把存在問題描述成一個“孤獨的腫瘤”，而是把存在問題視為整體控制環(huán)境下的一個非正常狀態(tài)，從而有利于審計人員對控制環(huán)境和控制活動進行完整的分析。

我們的體會是借鑒咨詢型報告的分析結構能夠更加客觀的反映被審計單位的控制狀況，并把特定控制環(huán)境下存在的管理問題作為研究改進管理方式的動機或觸發(fā)點。

（六）建議決定貢獻——從整改型建議到增值型建議

審計項目以“問題導向”為基礎編制審計報告一般都是“問題報告”，其所提出的審計建議一般也都是與存在問題對應的整改建議。

整改建議的作用在于對應控制缺陷提出改進思路和操作方法，其局限性在于關注局部細節(jié)調整較多而關注整體結構調整較少。整改建議局限于問題，受限于視野。

增值型建議關注審計職能建設性作用的發(fā)揮，致力于為被審計單位實現(xiàn)控制目標、提高經(jīng)濟效益和和管理效率提供整體解決方案。本次審計提出的20項管理建議具有如下特征：

1.為結構化問題提供體系化解決方案。在管理實踐中，大量的管理問題都是結構化的，如果僅僅關注細節(jié)而不是從結構的角度去研究它，自然不可能提出體系化的解決方案，其實施結果大概率是解決了細節(jié)問題而無法解決結構性問題。

2.整改與變革相結合。整改的價值只有在以下情況才能體現(xiàn)：解決管理問題的路徑?jīng)]有錯誤，整改意味著措施調整和程序調整。但還存在另一種情況：解決管理問題的路徑是錯誤的，被審計方此時所需要的不是原有控制方式的強化，而是進行管理變革以獲得另辟蹊徑的解決方案。

3.以風險評估為基礎提出改進建議。改進建議策劃過程中的風險評估包括2個方面的含義：一是固有風險評估，分析其產(chǎn)生影響的范圍和影響方式；二是控制風險評估，分析所建議的方案是否可以抑制業(yè)務風險或將業(yè)務風險控制在可以接受的范圍之內(nèi)。

4.研究建議實施的經(jīng)濟成本和控制前景。經(jīng)濟成本反映改進建議實施的物化成本和人力資源成本，控制前景是對改進建議實施結果的預測性分析。經(jīng)濟成本的規(guī)劃原則是收益大于支出，控制前景判斷的標準不僅是經(jīng)濟收益、還包括是否存在控制不足或過度控制。

附件：底稿目錄

白陽 胡娟

湖北中信會計師事務有限責任公司

2023年6月21日