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 業(yè)經(jīng)營離不開財稅，財稅合規(guī)、規(guī)范經(jīng)營是企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵。為普及財稅知識，幫助理解有關(guān)政策，天津市會計學(xué)會聯(lián)合常務(wù)理事單位天津睿和財富管理咨詢有限公司在《天津財會》及微信公眾號開設(shè)睿和稅韻專欄，精選優(yōu)秀財稅學(xué)術(shù)文章，交流業(yè)務(wù)知識，分享實操技能，分析財稅風(fēng)險，探討防范對策，以期為財稅領(lǐng)域工作者提供有益參考。

本期作者

周千惠，天津市會計學(xué)會第九屆理事會理事。碩士畢業(yè)于英國布里斯托大學(xué)會計金融與管理專業(yè)，博士就讀于南開大學(xué)商學(xué)院會計學(xué)專業(yè)。主要研究領(lǐng)域包括公司財務(wù)、資本市場財務(wù)與會計、財政與稅收等。

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作者曾在《稅務(wù)研究》《中國會計評論》《財經(jīng)論叢》等重要核心學(xué)術(shù)期刊發(fā)表多篇專業(yè)研究論文。參與并撰寫多項國家社會科學(xué)基金重點項目、國家自然科學(xué)基金面上項目、國家自然科學(xué)基金青年項目、教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項目、國家稅務(wù)總局稅收科研重點課題等。

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除
常見稅務(wù)風(fēng)險及合規(guī)要點

一、前言

黨的二十大報告強(qiáng)調(diào)，堅持創(chuàng)新在我國現(xiàn)代化建設(shè)全局中的核心地位，研發(fā)費用加計扣除政策是國家鼓勵科技創(chuàng)新的重要政策抓手。近年來，國家多次優(yōu)化完善研發(fā)費用加計扣除政策，加大支持力度，在鼓勵研發(fā)方面發(fā)揮了積極作用，受到企業(yè)的普遍歡迎。2023年3月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2023年第7號）（以下簡稱“7號公告”），繼制造業(yè)、科技型中小企業(yè)研發(fā)費加計扣除比例提高到100%后，7號公告將所有企業(yè)（不含負(fù)面清單行業(yè)）的研發(fā)費加計扣除比例統(tǒng)一提高到100%，并形成制度性安排長期實施，進(jìn)一步加大了稅收支持科技創(chuàng)新的優(yōu)惠力度。從2023年企業(yè)所得稅預(yù)繳申報情況看，全國企業(yè)申報享受研發(fā)費用加計扣除金額1.85萬億元，同比增長13.6%，其中制造業(yè)企業(yè)受益最廣，享受加計扣除政策金額占比為58.9%，享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策企業(yè)的利潤率為7.4%，高出全部企業(yè)平均水平但與此同時，隨著稅收征管手段的不斷升級以及打擊稅收違法行為的持續(xù)高壓態(tài)勢，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在不斷加大對違規(guī)享受研發(fā)費加計扣除政策的稽查力度，因此，準(zhǔn)確理解并適用研發(fā)費加計扣除政策，成為企業(yè)稅務(wù)合規(guī)管理的一項重要內(nèi)容。

二、研發(fā)費加計扣除的常見風(fēng)險點

研發(fā)費的加計扣除貫穿研發(fā)開始前、研發(fā)過程中以及研發(fā)完成后等全流程，涉及項目立項、人員安排、費用歸集、資料留存?zhèn)洳榈雀鱾€方面，而各個環(huán)節(jié)在實踐中也往往隱藏著一些稅務(wù)風(fēng)險，如不能準(zhǔn)確識別和應(yīng)對相關(guān)的風(fēng)險，可能導(dǎo)致企業(yè)無法享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策，嚴(yán)重情況下可能導(dǎo)致大額補(bǔ)稅、加收滯納金甚至罰款、影響高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)等不利后果。下文我們將對研發(fā)費加計扣除的常見風(fēng)險點進(jìn)行簡要分析，供企業(yè)參考。

（一）研發(fā)活動的定性

1.企業(yè)不符合加計扣除政策的主體條件

研發(fā)費加計扣除政策對適用主體做出了一定限制，企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)項目管理時，應(yīng)當(dāng)審視自身所在的行業(yè)以及從事的研發(fā)活動是否屬于政策適用范圍。首先，關(guān)注企業(yè)是否屬于負(fù)面清單行業(yè)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，以煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)中的任意一項為主營業(yè)務(wù)，即，其研發(fā)費發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)，不得享受研發(fā)費加計扣除政策。其次，會計核算不健全、無法準(zhǔn)確歸集研發(fā)費的企業(yè)，以及企業(yè)所得稅實行核定征收的企業(yè)，不得享受研發(fā)費加計扣除政策。最后，非居民企業(yè)不得享受研發(fā)費加計扣除政策。

2.活動內(nèi)容可能不屬于可加計扣除的研發(fā)活動

研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。需要注意的是，企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的常規(guī)性升級、對某項科研成果的直接應(yīng)用、對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變、以及市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究等均不屬于研發(fā)活動，不適用加計扣除政策。按照國家稅務(wù)總局給出的研發(fā)費用加計扣除項目鑒定案例，智能多功能辦公桌和微信社群粉絲經(jīng)營平臺兩個項目，經(jīng)提請科技部門組織專家鑒定，專家判斷該項目不具有創(chuàng)新性，不屬于研發(fā)活動，不能適用研發(fā)費用加計扣除政策。需要特別注意的是，企業(yè)切不可虛構(gòu)研發(fā)項目，否則可能涉嫌偷逃稅違法行為。從國家稅務(wù)總局公布的青海青美生物資源研究開發(fā)有限公司騙取研發(fā)費用加計扣除政策案件可以看出，虛構(gòu)研發(fā)項目騙取研發(fā)費用加計扣除，往往伴隨著利用虛假交易虛開發(fā)票，稽查部門已將該案虛開發(fā)票線索移送公安機(jī)關(guān)處理。

3.混淆委托研發(fā)和合作研發(fā)

研發(fā)活動一般分為自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等多種方式，實踐中委托研發(fā)和合作研發(fā)往往容易混淆，而兩種方式下對應(yīng)的研發(fā)費加計扣除處理不同。對于委托研發(fā)而言，允許委托方按照實際支付給受托方的研發(fā)費的80%加計扣除（委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)的，可加計扣除的金額不得超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費的三分之二），而受托方不得加計扣除；合作研發(fā)項目則由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費分別計算加計扣除。因此，企業(yè)需結(jié)合業(yè)務(wù)具體情況準(zhǔn)確判斷研發(fā)活動方式，并相應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)處理。

（二）研發(fā)人員的管理

研發(fā)人員作為研發(fā)活動的核心要素之一，相關(guān)人員人工費用往往占研發(fā)費中較大的比重，因此企業(yè)對研發(fā)人員的準(zhǔn)確認(rèn)定與歸集尤為重要。實踐中，企業(yè)可能因研發(fā)人員管理和費用歸集不準(zhǔn)確，導(dǎo)致研發(fā)費加計扣除存在風(fēng)險。

1.錯誤將管理層、行政人員歸集為研發(fā)人員

根據(jù)規(guī)定，研發(fā)人員包括研究人員、技術(shù)人員和輔助人員。研發(fā)人員既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘研發(fā)人員（包括勞務(wù)派遣形式）。但需要注意的是，從事行政管理工作的人員、財務(wù)人員及后勤人員等并非直接從事研發(fā)活動的人員不屬于研發(fā)人員，相關(guān)人員的工資薪金、五險一金以及勞務(wù)費用等不能計入研發(fā)費進(jìn)行加計扣除。

2.研發(fā)費與生產(chǎn)經(jīng)營費用未分別核算

《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第三條對于企業(yè)研發(fā)費會計核算與管理提出了要求，即“企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除”。實踐中有的研發(fā)人員在從事研發(fā)活動的同時也會參與部分生產(chǎn)活動，并且相關(guān)人員的人事關(guān)系可能在生產(chǎn)部門，因此需要準(zhǔn)確核算和劃分相關(guān)人員的費用。

（三）研發(fā)費的歸集

研發(fā)費的準(zhǔn)確歸集和核算是企業(yè)適用研發(fā)費加計扣除政策的重要前提。而實踐中，研發(fā)費的歸集通常有三種口徑，即會計核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑、以及研發(fā)費加計扣除政策口徑，三種口徑之間存在一定差異，企業(yè)在歸集和核算時應(yīng)注意把握和區(qū)別，以下我們列舉了一些常見的差異：

首先，針對人員人工費用。對于累計工作時間未達(dá)到183天的直接從事研發(fā)活動的研發(fā)人員，其發(fā)生的工資薪金等費用，不得計入高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費口徑，但可以享受加計扣除政策。

其次，針對房屋租賃或者房屋折舊費用。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的房屋用于研發(fā)活動（如實驗室、實驗辦公樓等），相關(guān)的租金可計入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑的研發(fā)費，但不可享受加計扣除政策；類似的，企業(yè)自有房屋用于研發(fā)活動的，其對應(yīng)的折舊費用可計入高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費口徑，但不計入加計扣除口徑。

最后，針對其他費用。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑中對其他相關(guān)費用總額的限制比例為20%，加計扣除口徑中對其他相關(guān)費用總額的限制比例為10%。

（四）備查資料的準(zhǔn)備

研發(fā)費加計扣除實行備案管理，因此，建議企業(yè)充分準(zhǔn)備并保存?zhèn)洳橘Y料，如項目計劃書、立項文件、研發(fā)合同、費用分?jǐn)偙?、項目研究成果、研發(fā)過程性文件等材料。同時，也應(yīng)按照財務(wù)會計制度的要求進(jìn)行核算，并對享受加計扣除的研發(fā)費按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費實際發(fā)生額，以便從容應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)事后的核查。

三、研發(fā)費加計扣除合規(guī)要點及完善建議

1.事前準(zhǔn)備

一是深化“業(yè)財融合”體系。實踐中，企業(yè)通常會將研發(fā)費加計扣除相關(guān)工作直接安排由內(nèi)部財務(wù)（或稅務(wù)）部門負(fù)責(zé)，但其中涉及大量的研發(fā)相關(guān)的專業(yè)工作，財務(wù)部門往往難以獨立判斷。因此，建議企業(yè)可設(shè)立財務(wù)部門牽頭的專門工作小組，或確定專職人員負(fù)責(zé)研發(fā)費相關(guān)事項的管理，使業(yè)務(wù)同財務(wù)深度融合，提高協(xié)作效率和工作準(zhǔn)確性。二是完善研發(fā)合同管理機(jī)制。研發(fā)過程中簽訂的相關(guān)合同是研發(fā)費加計扣除相關(guān)事項判定的重要依據(jù)，建議企業(yè)在相關(guān)合同起草過程中充分考慮稅務(wù)因素，多部門聯(lián)動，交易各方進(jìn)行充分溝通，事先對合同性質(zhì)做出初步判定，正確選擇制式合同模板（如有）或者在設(shè)計合同條款時重點突出事項的核心特點，降低后期對合同性質(zhì)產(chǎn)生不同理解的可能性。

2.事中控制

一是及時更新和歸檔研發(fā)項目資料。研發(fā)項目資料是稅務(wù)留存?zhèn)洳橘Y料中不可或缺的一部分，企業(yè)應(yīng)重視研發(fā)項目資料的管理，建議通過明確牽頭部門和責(zé)任人、及時建立檔案、定期進(jìn)行審查等途徑建立文件管理制度，對于研發(fā)活動中形成的文件及時進(jìn)行更新和歸檔，防止由于研發(fā)周期較長導(dǎo)致的資料毀損丟失，或者因未及時更新資料導(dǎo)致的書面資料與項目實際執(zhí)行不一致的情況。二是提高會計處理的規(guī)范程度。研發(fā)費加計扣除很大程度上有賴于企業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性，規(guī)范的會計處理有助于研發(fā)費加計扣除事項的順利開展，因此我們建議企業(yè)從財務(wù)核算和會計處理層面進(jìn)行規(guī)范。如明確劃分研究階段與開發(fā)階段，避免對資本化時點產(chǎn)生爭議；厘清加計扣除的范圍和邊界；對于非全職的研發(fā)人員及非專用于研發(fā)的儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)，采用合理的方式進(jìn)行費用分?jǐn)?；建立研發(fā)費明細(xì)賬，對研發(fā)費進(jìn)行準(zhǔn)確核算。

3.事后管理

一是準(zhǔn)備研發(fā)費加計扣除備查資料。建議企業(yè)在年度結(jié)束后，及時準(zhǔn)備和完善研發(fā)費加計扣除的備查資料，對于一些存在瑕疵的地方在企業(yè)所得稅匯算清繳前及時采取補(bǔ)救措施。二是積極應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的問詢。面對稅務(wù)機(jī)關(guān)的問詢和核查，企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅務(wù)留存?zhèn)洳橘Y料，積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋和說明，盡可能打消稅務(wù)機(jī)關(guān)的疑慮，避免引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步的關(guān)注或檢查。

四、結(jié)語

研發(fā)費加計扣除政策是一把“雙刃劍”，一方面，對企業(yè)而言是一項利好政策，如能妥善運用，可以有效降低企業(yè)稅負(fù)、緩解企業(yè)資金壓力、助力企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新；另一方面，違規(guī)享受優(yōu)惠政策也可能引發(fā)一系列的稅務(wù)風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)“得不償失”。因此，我們建議企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費加計扣除的合規(guī)管理，趨利避害，防微慮遠(yuǎn)，必要時，可以聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估和分析，為企業(yè)的研發(fā)活動“保駕護(hù)航”。