財(cái)會(huì)通訊2001.9
會(huì)計(jì)政策變更研究（上）
上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 張鳴
一、會(huì)計(jì)政策變更的本質(zhì)和形式
會(huì)計(jì)政策的選擇和變更是一個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過(guò)程，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，作出適時(shí)和有效的調(diào)整。所謂會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。由于企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更必然會(huì)直接引起一定時(shí)期費(fèi)用、成本、收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)價(jià)值和國(guó)家稅收等的變動(dòng)，并最終導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富重新分配的經(jīng)濟(jì)后果，因此，會(huì)計(jì)政策變更的本質(zhì)實(shí)際是一種社會(huì)利益的調(diào)整，對(duì)其能否實(shí)施有效的控制和規(guī)范，不僅關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而且對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展，都會(huì)產(chǎn)生重要的影響。
企業(yè)會(huì)計(jì)政策的變更，按其產(chǎn)生的原因可分為三種主要形式：強(qiáng)制性變更、市場(chǎng)性變更和自發(fā)性變更。所謂強(qiáng)制性變更，是由于上一層會(huì)計(jì)制度的制定者強(qiáng)制性要求企業(yè)作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策變更，如法律、法規(guī)和政府管理機(jī)構(gòu)的行政指令等，要求企業(yè)作出必要的變更，不論企業(yè)的經(jīng)管當(dāng)局是否愿意都必須執(zhí)行；所謂市場(chǎng)性變更是指企業(yè)為了考慮其在資本市場(chǎng)上的影響，和企業(yè)未來(lái)的資本運(yùn)作能力等，所作出的會(huì)計(jì)政策變更，由于其手段受負(fù)債契約、報(bào)酬契約和政治成本的制約，放具有一種半強(qiáng)制性變更的特點(diǎn)；所謂自發(fā)性變更，是完全由于企業(yè)的經(jīng)管當(dāng)局根據(jù)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和環(huán)境變化的要求，為了更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息，而作出適應(yīng)性的會(huì)計(jì)政策變更，從性質(zhì)上講，這種會(huì)計(jì)政策變更的目的是能提供有關(guān)企業(yè)更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
在我國(guó)最新頒布的會(huì)計(jì)政策變更的童計(jì)準(zhǔn)則中也基本體現(xiàn)了這種思路，凡是法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求的，用于強(qiáng)制性變更；而凡能更可靠、更相關(guān)地提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量會(huì)計(jì)信息的，屬于自發(fā)性變更。顯然，那些可能導(dǎo)致人為歪曲會(huì)計(jì)信息的隨意操縱，是絕不可能被認(rèn)定為會(huì)計(jì)政策變更的。
其實(shí)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)家的眼中，人類(lèi)追求自身經(jīng)濟(jì)利益的行為按社會(huì)公眾利益來(lái)劃分，大致可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是生產(chǎn)性的增進(jìn)社會(huì)公眾利益的活動(dòng)，它會(huì)通過(guò)生產(chǎn)和市場(chǎng)的過(guò)程來(lái)使社會(huì)的財(cái)富價(jià)值得以提高；另一類(lèi)是非生產(chǎn)性的有損于社會(huì)公眾利益的活動(dòng)，它會(huì)通過(guò)無(wú)效和損害的過(guò)程來(lái)消耗社會(huì)的經(jīng)濟(jì)資源。無(wú)論是強(qiáng)制性、市場(chǎng)性或自發(fā)性的會(huì)計(jì)政策變更，凡能增進(jìn)社會(huì)絕大部分人的利益，而不損害或較少損害其他人利益，或者講這種損害對(duì)于大多數(shù)人的利益來(lái)講是微不足道的，這種變更就屬于前者，并且也能確保符合會(huì)計(jì)制度制定本身的目標(biāo)要求。若不能達(dá)到上述條件的會(huì)計(jì)政策變更就屬于后者了。
然而，宏觀上重大會(huì)計(jì)政策變更的本質(zhì)，實(shí)際是一種政治的選擇。社會(huì)各利益集團(tuán)都會(huì)從自身的利益出發(fā)，廣泛地游說(shuō)社會(huì)的政治團(tuán)體和管理機(jī)構(gòu)，某一項(xiàng)重大會(huì)計(jì)政策的變更，必然會(huì)使某些社會(huì)團(tuán)體受益，而某些社會(huì)團(tuán)體受損。各種社會(huì)勢(shì)力的充分競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)在一定程度上達(dá)到相對(duì)的利益平衡。但試圖完全通過(guò)會(huì)計(jì)政策的變更來(lái)達(dá)到社會(huì)利益團(tuán)體間的真正平衡是不可能的。但是，我們應(yīng)充分認(rèn)識(shí)的是，合理的會(huì)計(jì)政策的變更和調(diào)整是必要的。因?yàn)殚L(zhǎng)期社會(huì)利益分配的不平衡，從社會(huì)效率和社會(huì)成本來(lái)講必然會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的后果。
會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)以不同的形式表現(xiàn)出來(lái)，并對(duì)企業(yè)的經(jīng)管行為產(chǎn)生直接或間接的影響。狹義的會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)該是對(duì)目前正在使用的會(huì)計(jì)政策的變更，不包括采用全新的會(huì)計(jì)政策和對(duì)初次發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所采用的會(huì)計(jì)政策，但這個(gè)定義較難界定。而廣義的會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)將其包含在內(nèi)，因?yàn)閺V義變更的含義應(yīng)該包含了“重選”、“替代”、“縮小”和“擴(kuò)大”等形式。其主要表現(xiàn)為以下三種情形：（l）根據(jù)規(guī)定或自發(fā)要求，企業(yè)廢棄原定的會(huì)計(jì)政策，采用過(guò)去未使用過(guò)的新會(huì)計(jì)政策，或重新采用原先被否認(rèn)的（對(duì)某些企業(yè)來(lái)講是新創(chuàng)的）會(huì)計(jì)政策，這種變更可以是部分的或全部的，這稱(chēng)之為“替換性（重選性）變更”；（2）嚴(yán)格或縮小了原定會(huì)計(jì)政策的可應(yīng)用或可選擇范圍，這是一種“縮小性變更”；（3）放松或擴(kuò)大了原定會(huì)計(jì)政策的可應(yīng)用或可選擇范圍，這是一種“擴(kuò)大性變更”。
另外，廣義的會(huì)計(jì)政策變更也應(yīng)包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)程序及會(huì)計(jì)估計(jì)等的變更。無(wú)論何種形式的會(huì)計(jì)政策變更，其本質(zhì)都是社會(huì)不同利益團(tuán)體分配制度的重新調(diào)整，無(wú)論其采用何種表現(xiàn)形式，我們都應(yīng)對(duì)其變更的原因和合理的程度作深入的研究，才能真正了解這種變更是否合理和必要、變更程度是否恰當(dāng)、變更后能否提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、變更處理的方法和程序等是否正確等等。
二、市場(chǎng)性會(huì)計(jì)政策變更研究——實(shí)證理論
市場(chǎng)性會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)為了考慮其在資本市場(chǎng)上的影響和企業(yè)未來(lái)的資本運(yùn)作能力等，而作出的會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)政策變更是否會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生影響，這是近年來(lái)中外學(xué)者研究的熱點(diǎn)。通過(guò)大量的實(shí)證研究，主要形成以下三大理論觀點(diǎn)：有效市場(chǎng)理論、實(shí)證會(huì)計(jì)理論和經(jīng)濟(jì)后果理論。研究結(jié)果還表明，市場(chǎng)性會(huì)計(jì)政策變更將直接和間接地影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。
（－）有效市場(chǎng)理論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，在次強(qiáng)式或強(qiáng)式股票市場(chǎng)上，資本市場(chǎng)能夠無(wú)任何偏好地對(duì)包括會(huì)計(jì)政策變更在內(nèi)的所有信息作出反應(yīng)。稅收是會(huì)計(jì)政策變更唯一可引起現(xiàn)金流量效應(yīng)的。在沒(méi)有稅收條件下，會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響股票價(jià)格，不論股票價(jià)格如何隨著會(huì)計(jì)收益的變動(dòng)而波動(dòng)，最終的股票價(jià)格肯定是對(duì)股票未來(lái)價(jià)值的無(wú)偏倚的反映。
有效市場(chǎng)理論認(rèn)為，由于信息交流，資本市場(chǎng)終會(huì)了解一家公司是否存在現(xiàn)金變動(dòng)的內(nèi)在因素。一家公司絕不可能依靠會(huì)計(jì)政策變更作為欺騙手段，來(lái)達(dá)到長(zhǎng)期隱瞞其實(shí)際的現(xiàn)金變動(dòng)。一旦被外界發(fā)現(xiàn)，那么，次強(qiáng)式以上的股票市場(chǎng)就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)收益中隱含的未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)問(wèn)題作出大致正確的評(píng)估并通過(guò)當(dāng)期股票價(jià)格反映出來(lái)。證券市場(chǎng)不可能總是被會(huì)計(jì)政策變更而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)收益引入歧途，而會(huì)作出對(duì)股票未來(lái)價(jià)值的不偏不倚的估計(jì)。即便在某企業(yè)的特定會(huì)計(jì)政策變更并不被外界所知時(shí)，有效的證券市場(chǎng)仍將對(duì)該企業(yè)的未來(lái)作出無(wú)偏見(jiàn)的預(yù)測(cè)，并對(duì)該會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的未來(lái)預(yù)期收益的程序作出正確的評(píng)估。
總之，有效市場(chǎng)理論認(rèn)為會(huì)計(jì)政策選擇和變更是無(wú)關(guān)緊要，不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和企業(yè)價(jià)值，有效資本市場(chǎng)將形成不偏不倚的股票價(jià)格。
（二）實(shí)證會(huì)計(jì)理論。實(shí)證會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的研究是通過(guò)對(duì)報(bào)酬契約、負(fù)債契約和政治成本的考察，推導(dǎo)出有關(guān)的三大假設(shè)。
1．報(bào)酬契約假設(shè)。如果“管理人員在某種報(bào)酬契約下的報(bào)酬將隨著報(bào)告收益的增加而增加”，那么，若其他條件保持不變，在實(shí)施分紅計(jì)劃的企業(yè)中，其管理人員更有可能采用把報(bào)告收益由未來(lái)期間提前至本期確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策。
2．負(fù)債比率假設(shè)。如果“企業(yè)越是與特定的基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系越緊密，企業(yè)管理人員便越有可能采用可增加當(dāng)期收益的會(huì)計(jì)程序”，那么，若其他條件保持不變，企業(yè)的負(fù)債比率愈高，企業(yè)的管理人員便愈有可能采用將報(bào)告收益從未來(lái)期間提前至本期確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策。
3．規(guī)模假設(shè)。如果“大企業(yè)的政治敏感性和所承受的財(cái)富轉(zhuǎn)移代價(jià)（政治成本）均大于小企業(yè)”，那么，若其他條件保持不變，企業(yè)的規(guī)模愈大，它的管理人員就愈有可能采用那些能夠?qū)?dāng)期收益遞延到下期的會(huì)計(jì)程序。
大量的實(shí)證研究結(jié)果基本證實(shí)了這三大假設(shè)。簡(jiǎn)言之，實(shí)證會(huì)計(jì)理論表明，由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)特別是會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)在維持這些契約中有著舉足輕重的作用，會(huì)影響外界利益相關(guān)者包括投資者、債權(quán)人、政府等對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)，進(jìn)而影響企業(yè)乃至管理者的切身利益。因此，只要企業(yè)處在一定的契約背景中，管理當(dāng)局就有動(dòng)機(jī)利用其在企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況信息上的優(yōu)勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)政策作出對(duì)其最有利的變更。
（三）經(jīng)濟(jì)后果理論。該理論認(rèn)為受會(huì)計(jì)政策影響的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)對(duì)投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)決策行為等都會(huì)產(chǎn)生影響，不論資本市場(chǎng)如何啟示，會(huì)計(jì)政策變更都會(huì)影響企業(yè)價(jià)值。這個(gè)理論的本質(zhì)在于，會(huì)計(jì)報(bào)告能夠影響管理者和其他人員所作出的真實(shí)決策，而不僅僅是反映這些政策的結(jié)果。即從本質(zhì)上認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更確實(shí)對(duì)資本市場(chǎng)和企業(yè)本身產(chǎn)生影響。
經(jīng)濟(jì)后果理論的出現(xiàn)，源于“為何存在會(huì)計(jì)政策選擇”這一命題。其本質(zhì)依然源于企業(yè)的各種契約，特別是管理報(bào)酬契約和負(fù)債契約等。假設(shè)會(huì)計(jì)政策變更會(huì)產(chǎn)生影響，企業(yè)所運(yùn)用的特定會(huì)計(jì)政策及其時(shí)間分布和變更的實(shí)質(zhì)，對(duì)投資者而言，是一項(xiàng)重要的信息來(lái)源。在實(shí)際運(yùn)作中，管理人員確實(shí)也是通過(guò)披露會(huì)計(jì)政策變更這一內(nèi)部信息，來(lái)達(dá)到緩解企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者的信息不相對(duì)稱(chēng)的矛盾。總之，該理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策變更具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)后果，雖然可能不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但卻能夠影響企業(yè)的價(jià)值及其股票價(jià)格。
綜上三種實(shí)證研究理論來(lái)看，一般認(rèn)為，有效市場(chǎng)理論與經(jīng)濟(jì)后果理論在會(huì)計(jì)政策變更研究問(wèn)題上是兩大對(duì)立學(xué)派。前者認(rèn)為會(huì)計(jì)政策變更不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和企業(yè)價(jià)值，資本市場(chǎng)能自發(fā)調(diào)節(jié)形成洞悉一切的無(wú)偏見(jiàn)的股票價(jià)格；而后者認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策選擇具有經(jīng)濟(jì)后果，必定會(huì)影響企業(yè)價(jià)值。而實(shí)證會(huì)計(jì)研究結(jié)果基本傾向于經(jīng)濟(jì)結(jié)果理論。筆者認(rèn)為，由于信息不對(duì)稱(chēng)、內(nèi)幕信息等問(wèn)題的存在，信息成本不可能為零，再說(shuō)，理論上的強(qiáng)勢(shì)資本市場(chǎng)并不存在，故資本市場(chǎng)實(shí)際并不具備完全洞察企業(yè)所有內(nèi)幕和完全真實(shí)評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值的能力。所以，會(huì)計(jì)政策變更的研究無(wú)論在理論上和實(shí)踐中都具有重大意義。
另外，上述三種理論研究對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也有重要參考價(jià)值。有效市場(chǎng)理論認(rèn)為，既然會(huì)計(jì)政策并不對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)給企業(yè)管理人員留有充分的余地，不必過(guò)分限制管理人員對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，譬如可允許其確定多個(gè)備選方案等。實(shí)證會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策變更的目的是使企業(yè)契約成本最小化的整體需求，本身不是壞事情，準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性的前提下，應(yīng)保留一定的余地，避免日后重復(fù)簽約的巨額成本。經(jīng)濟(jì)后果理論認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)政策選擇具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，所以會(huì)出現(xiàn)“第三者干預(yù)”的社會(huì)現(xiàn)象，并使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定復(fù)雜化。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)這些干預(yù)會(huì)作出相應(yīng)反應(yīng)，主要有兩個(gè)方面：一是擴(kuò)大對(duì)自身信息的披露；二是讓不同的利益相關(guān)者參與準(zhǔn)則的制定，為他們提供對(duì)未來(lái)發(fā)布的新準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿發(fā)表評(píng)論的機(jī)會(huì)。
三、強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更研究——尋租理論
強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更是利用行政法律的手段來(lái)維護(hù)既得的經(jīng)濟(jì)利益或是通過(guò)影響契約和政治成本對(duì)既得的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行再分配。本文認(rèn)為這類(lèi)情況產(chǎn)生的原因是尋租（rent－seeking）理論下的驅(qū)動(dòng)因素所致。如企業(yè)管理當(dāng)局采用會(huì)計(jì)政策變更手段，期望的結(jié)果是他們既可獲得市場(chǎng)又可獲得報(bào)酬的好處。這樣一來(lái)，他們寧愿花費(fèi)較大的成本來(lái)說(shuō)取社會(huì)和管理機(jī)構(gòu)作出對(duì)他們“優(yōu)先照顧”的制度安排，維護(hù)他們的既得經(jīng)濟(jì)利益，甚至于從社會(huì)財(cái)富的再分配中獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益。與此同時(shí)，其他企業(yè)卻負(fù)擔(dān)由強(qiáng)制性變更引發(fā)的原本不該由他們承擔(dān)的成本，進(jìn)而導(dǎo)致已平衡的社會(huì)財(cái)富的再分配，損害了他們的既得經(jīng)濟(jì)利益。這樣，就有可能在行政法律的掩護(hù)下，強(qiáng)制性變更使得某些社會(huì)利益團(tuán)體這種壟斷性“租約”行為變得合法化。
但是，從辯證的觀點(diǎn)來(lái)看，強(qiáng)制性變更也能促使“租約的消散”。利用會(huì)計(jì)政策變更的尋租行為，只是一場(chǎng)社會(huì)利益競(jìng)爭(zhēng)的“負(fù)和博弈”，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，尋租者本身就締造了避租者與之抗衡，其結(jié)果可能會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的“內(nèi)耗”，甚至導(dǎo)致兩敗俱傷。如有這種跡象出現(xiàn)時(shí)，強(qiáng)制性變更就會(huì)作出相反的運(yùn)作，即當(dāng)壟斷性“租約”行為可能會(huì)導(dǎo)致社會(huì)利益分配的嚴(yán)重不平衡，傷害到大部分社會(huì)團(tuán)體的利益，阻礙了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展時(shí)，強(qiáng)制性變更手段就會(huì)進(jìn)行直接或間接的干預(yù)，來(lái)保護(hù)社會(huì)絕大部分經(jīng)濟(jì)團(tuán)體的利益。因此，從此意義上說(shuō)，會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制性變更也有利于租約的消散，并最終會(huì)確保會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)政策的變更能符合其制定的根本目標(biāo)。但要認(rèn)識(shí)到的是，這種不斷趨向合理的過(guò)程，并非是自發(fā)的，而是由整個(gè)社會(huì)的成本——效益原則的選擇所決定的。因?yàn)樯鐣?huì)會(huì)計(jì)政策的制定和變更將直接導(dǎo)致社會(huì)成本和政治成本的發(fā)生，而如何使得這些成本最低，即社會(huì)整體效益最好，這才是會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策變更所要追求的根本目標(biāo)。
關(guān)于社會(huì)成本，主要是指以企業(yè)為基礎(chǔ)的各種社會(huì)契約成本，如代理契約、報(bào)酬契約、權(quán)益契約和負(fù)債契約等，它們既規(guī)定了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)職責(zé)、資本保全和負(fù)債條款等，也規(guī)定了報(bào)酬依據(jù)、權(quán)益收益和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任等。這些社會(huì)契約成本的合理性對(duì)確保社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)會(huì)產(chǎn)生重要的影響，不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策變更會(huì)使這些契約的制定和執(zhí)行帶有一定的機(jī)會(huì)主義色彩，有時(shí)甚至?xí)?yán)重影響現(xiàn)在及未來(lái)契約的制定和執(zhí)行。
譬如，契約的執(zhí)行和評(píng)價(jià)，采用的是會(huì)計(jì)政策變更后的信息，而契約的制定是根據(jù)變更前的會(huì)計(jì)政策，這就會(huì)存在一定的利益調(diào)整的可能。作為強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更是要使這種調(diào)整產(chǎn)生正向的效應(yīng)，即使社會(huì)成本最低。因此，強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更，廣義上包括必須變更和不能隨意變更兩部分內(nèi)涵。
強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生變化，并直接導(dǎo)致對(duì)現(xiàn)有契約執(zhí)行結(jié)果的評(píng)價(jià)產(chǎn)生不一致結(jié)論，而最終引起利益分配的變動(dòng)。另外，強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更也在不同程度上改變了未來(lái)契約制定和會(huì)計(jì)政策選擇的成本，從而改變了最理想的訂約技術(shù)。由于客觀存在的信息不對(duì)稱(chēng)，而企業(yè)經(jīng)管當(dāng)局永遠(yuǎn)是信息優(yōu)勢(shì)的一方面，所以他們會(huì)從自身利益出發(fā)，在契約制定和執(zhí)行過(guò)程中，盡可能降低強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策變更所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，而不顧對(duì)股東和債權(quán)人利益的損害，便可能導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)契約成本的上升。例如，F(xiàn)ASB發(fā)布的SFAS19中禁止經(jīng)營(yíng)石油和天然氣的企業(yè)采用完全成本法，這一規(guī)定增加了原來(lái)采用該種核算方法企業(yè)的成本，雖然這種方法其實(shí)是該類(lèi)企業(yè)最理想的契約制定和執(zhí)行的會(huì)計(jì)方法，但經(jīng)管當(dāng)局不會(huì)采用，會(huì)計(jì)政策變更的成本會(huì)以股價(jià)下跌的形式由股東負(fù)擔(dān)，及以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的增長(zhǎng)由債權(quán)人來(lái)承受。
關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的政治成本也可稱(chēng)為政治契約成本，實(shí)際上它很難明確計(jì)量，但從性質(zhì)上分析，主要包括直接和間接成本兩部分。直接成本主要指不同社會(huì)利益團(tuán)體游說(shuō)經(jīng)濟(jì)學(xué)家和管理機(jī)構(gòu)，使法律和政府制定和頒布有利于自身利益的會(huì)計(jì)政策而發(fā)生的競(jìng)爭(zhēng)成本。間接成本主要指社會(huì)和管理機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)制度的制定中所規(guī)定的各種強(qiáng)制性舉措和強(qiáng)制性變更，使管理當(dāng)局失去了經(jīng)管上的靈活性，而使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)完全暴露在制度風(fēng)險(xiǎn)之下，從而間接地增加了政治成本。
實(shí)際上社會(huì)的所有利益團(tuán)體都是由一系列的契約相聯(lián)結(jié)，其所承受的制度風(fēng)險(xiǎn)具有很大的不確定性，所以社會(huì)和管理機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)制度的制定和變更時(shí)應(yīng)該相當(dāng)慎重，制度的決策者必須認(rèn)真權(quán)衡各方的成本利益關(guān)系，盡量避免由尋租行為而帶來(lái)的對(duì)社會(huì)公眾利益的擾動(dòng)。同時(shí)，制度應(yīng)當(dāng)給以第二層次的自發(fā)性會(huì)計(jì)變更以一定的選擇權(quán)，從而降低社會(huì)總成本。
（待續(xù)）
