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關鍵詞：后疫情時代;慈善捐贈;綜合利益最大化;稅收籌劃

新疆地區(qū) K 市一鋼鐵企業(yè) A 是山東 X 鋼鐵集團 100%控股公司，為西部援建計劃項目，主要生產(chǎn) 型鋼、特殊鋼等相關產(chǎn)品。A 持有 A1 公司股份 100% ，主要從事鋼材銷售等業(yè)務。B 企業(yè)是 K 市水務 集團多種經(jīng)營公司，X 集團控制 68.73%股份，其下屬子公司 D 地處鄉(xiāng)鎮(zhèn)駐地，主營污水處理及相關 工程?，F(xiàn)當?shù)劓?zhèn)政府為解決全鎮(zhèn)生活污水及各生產(chǎn)企業(yè)污水治理難題，求助 A 企業(yè)進行捐贈 5000     萬元給 D ，扶持當?shù)亟?jīng)濟事業(yè)發(fā)展。分別以捐贈方和受贈方視角進行籌劃方案分析：

一、捐贈方的稅收籌劃方案

A  管理層將涉稅事項交給財務部，要求在稅收風險最低的前提下合理地減少納稅。接此涉稅咨 詢服務項目后，組成項目組對 A 企業(yè)財務等相關情況進行調(diào)研，分析如下：

（一）利用稅收新政策進行公益性捐贈自行分期消化

如果 A 直接將 5000 萬元捐贈給 D，與《關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前支出結轉(zhuǎn)扣除有關 政策的通知》（財稅[2018]15 號）規(guī)定不符，企業(yè)直接對外發(fā)生的捐贈支出不能在稅前扣除，只有符 合公益性捐贈性質(zhì)，同時通過公益性社會組織或縣級及以上政府部門，用于慈善活動和公益事業(yè)的 捐贈支出，方可準予在企業(yè)所得稅前扣除。而且，當期只允許扣除年度利潤總額的 12%以內(nèi)部分，

超出部分，準予結轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)扣除。因此，A 企業(yè)會面臨交 25%企業(yè)所得稅的風險，即多負擔企 業(yè)所得稅額 1250 萬元。為此捐贈事宜，A 實際資金支出為 6250 萬元。

籌劃方案一：尋求縣級及以上政府部門或公益性組織作為第三方 S ，A 給 S ，S 給 D。此方式可 滿足 2020 年 27 號公告中關于公益性捐贈主體資格和事項的規(guī)定，享受稅前限額扣除優(yōu)惠政策。假 設 A 企業(yè) 2019 年度實現(xiàn)會計利潤為 50000 萬元，其最高扣除標準為 6000 萬元大于捐贈額，5000 萬 元可全部稅前扣除，節(jié)省企業(yè)所得稅支出 1250 萬元。籌劃后，A 實際支出為 3750 萬元，比原方案 降低支出 2500 萬元。若 A 企業(yè) 2019 年會計利潤為 10000 萬元，則最高扣除標準為 1200 萬元，對  于超過標準 3800 萬元部分只能按 15 號文，結轉(zhuǎn)以后三年分期扣除。據(jù)此可以建立數(shù)學模型：

設企業(yè)會計利潤當年為 X1， 以后三年的會計利潤分別為 X2 、X3 、X4 ，公益性捐贈額為 Y，則：

符合 Y ≤ Σi1 Xi ×12%是最佳捐贈數(shù)額。如不符合，對超過部分調(diào)增計稅處理。需要說明的是 Y

應為連續(xù)四年捐贈之和，對外捐贈時需要估計最近四年的會計利潤，進行規(guī)劃最優(yōu)數(shù)額。

A 企業(yè)捐贈額 5000≤Xi × 12%

Xi ≥5000/12%＝41666.66 

即從當年算起，最近連續(xù) 4 年會計利潤之和超過 41666.66 萬元，A 企業(yè)可將 5000 萬元全部稅  前扣除。否則，需將差額部分進行納稅調(diào)增處理。此方案需要 A 企業(yè)后續(xù)年度重視運營，提高業(yè)績 降低稅收負擔。利用 15 號文，將超過限額的捐贈遞延后續(xù)三年分別扣除，有避稅效應。但是當年企 業(yè)所得稅匯算清繳時需要調(diào)增 3800 萬元計稅，會有 25%的暫時性稅收支出。從資金時間價值和現(xiàn)金 流壓力考慮，此并非最優(yōu)方案。

籌劃方案二：改進方案一，利用分期付款協(xié)議，設置 4 年周期進行動態(tài)捐贈。

A 與S 簽訂執(zhí)行期為 4 年的捐贈協(xié)議，捐贈總額 5000 萬元不變，將款項一次性支付改為分次付 清。這樣，A 可以對當年會計利潤進行分析預估，測算出稅前扣除標準，控制每期捐贈額都可全額  扣除。既可實現(xiàn)捐贈目標，又可化解原方案當年交 25%所得稅的風險。能夠遞延資金支付，獲取更  多時間價值。

（二）利用納稅人身份不同對公益性捐贈數(shù)額進行分解

若捐贈額遠大于 Σi1 Xi ，按上述兩個方案就沒法滿足籌劃，或者小于等于 Xi ，失去籌劃價值。

此時，企業(yè)會計利潤基本確定，稅前扣除標準也會被限定，超出范圍必然引起稅負增加。為此，將 捐贈數(shù)額分解給關系公司或職工以求稅收支出最小化是第二類籌劃方向，產(chǎn)生方案如下：

籌劃方案三：利用公司母子關系進行分解計稅，降低整體稅負。

A 與 A1 分別按會計利潤計算公益捐贈稅前扣除標準，參照標準將 5000 萬元捐贈額在兩者進行合 理劃分，在稅前足額扣除。此方案可避免支出企業(yè)所得稅 1250 萬元，進而降低整體稅負水平。巧用 納稅主體不同身份關系分散稅收風險，避免由集中支付稅款引發(fā)現(xiàn)金流困難，提高資金管理效率，

也是當前稅收籌劃理論新方向。實務中，利用母子公司關系進行分解計稅金額，可操作性強。但只 適合具有母子關系的企業(yè)集群，對于不存在母子公司關系的中小企業(yè)，此方案仍難以進行。

籌劃方案四：利用特殊業(yè)務進行稅收擘畫。

特別業(yè)務主要是指企業(yè)重組中的企業(yè)合并，利用這一特別事項進行規(guī)劃安排以求降低稅負。A1    和 B 都屬于 X 控股公司，現(xiàn)將 A1 吸收合并 B。A1 整體無償接收 B 資產(chǎn)負責后，B 解散，D 成為新 A1     子公司，可接受 A1 直接劃撥資產(chǎn)，把捐贈業(yè)務轉(zhuǎn)成內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)配。涉稅處理可以參照《關于企業(yè)重 組業(yè)務所得稅稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59 號）文件進行，同一控制下的企業(yè)合并，無  需支付對價，按特殊性事項稅務處理。A1 合并 B，以公允價值確定計稅基礎，B 按企業(yè)清算程序進行 處理所得稅事宜。實際上將稅基進行轉(zhuǎn)移，存在應稅行為不確定性，只有當新 A1 企業(yè)再轉(zhuǎn)讓股權時 才繳納稅款，實現(xiàn)稅款遞延繳納。如合并中確認應稅所得過大，超過當年應納稅所得總額 50%以上， 可按規(guī)定均勻分攤至 5 個納稅年度內(nèi)，減輕當年稅負壓力。無論是否在同一控制下，企業(yè)合并業(yè)務  稅收問題均需要稅務認定，分別按一般性和特殊性稅務處理。企業(yè)合并也是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略之一的前  提下進行稅收籌劃為最優(yōu)選擇，否則僅為避稅，實務界不好推行。

籌劃方案五：增加納稅主體身份，利用多納稅主體降稅。

企業(yè)都有自己的倫理精神和社會責任，員工也如此。A 將捐贈金額分解給員工一部分，讓員工  與企業(yè)共盡慈善義務，對外維持 5000 萬元不變。使得由原來一個企業(yè)所得稅納稅主體分解成企業(yè)和 個人所得稅雙主體組合?？蓪⒊^公益公益性捐贈稅前扣除限額部分，分解給企業(yè)員工，再以員工 名義進行募捐匯集上交。既能維持對外捐款數(shù)額，又可分散超標部分無法稅前扣除的風險。同時控 制捐贈金額大小，套用個人所得稅稅前扣除標準，即不超過應納稅所得額 30%。公益慈善捐贈利弊  給員工講清楚，倡導全員行慈善，有利于提升企業(yè)社會聲譽和個人社會責任感。不增加個人稅收額 外負擔，可以建立模型為員工籌劃。

設應交個人所得稅額為 Y，計稅基數(shù) X 為月工資減去社保和其他扣除項目，應稅所得額為應稅  工資再減去免征額，公益捐贈額為 G，稅率為 T，速算扣除數(shù)為 S，則對外公益性捐贈數(shù)額最優(yōu)解模 型如下：

利用捐贈限額標準不超過應納稅所得額 30%，得： G≤（X－5000） ×30%；

應納個人所得稅稅額＝（個人所得稅應稅所得額－公益性捐贈稅前可扣除標準） ×稅率－速算 扣除數(shù)，得：Y＝（X－5000－G） ×T－S

由兩式推出：Y≤70%（X－5000） ×T－S

以應稅工資為 12500 為進行測算，則 G≤（12500－5000） ×30%＝2250 元；

未發(fā)生捐贈時個人所得稅應納稅額 ＝（12500－5000） × 10%－210＝540 元；

發(fā)生捐贈后個人所得稅應納稅額 ＝（12500－5000－G） × 10%－210＝540－10%G

得出結論：捐贈數(shù)額與相應稅率之乘積影響個人所得稅大小，直接是可抵稅變量。上述扣除限 額為 2250 元/月，對外捐贈額在 2700 元以下時，可以抵稅金額為 0.2G，如超過 2700 元，存在抵稅 最高限額 540 元（2700×20%），超過部分交稅。根據(jù)個人所得稅稅率可以測算對外公益性捐贈涉稅 影響變動情況，如表 1 所示：

表 1  用工資薪金進行公益性捐贈抵稅影響變動明細表  （金額單位：元）

職工對外捐贈實際支出是捐贈額減去抵稅額，即（1－T）G。實際工資=X-（1－T）G,符合國稅 函[2009]3 號文規(guī)定均可在企業(yè)所得稅前全部扣除，不受會計利潤大小影響，也無扣除限額約束。

從稅收籌劃效應看，發(fā)動員工捐贈后，由單位集中將款項再進行轉(zhuǎn)交受贈方更有經(jīng)濟意義。當然， 這需要給員工做好解釋，員工實際負擔（1－T）G，由單位以附加工資形式發(fā)放進行抵銷處理。如因 為捐贈致使員工增加稅收支出，單位應額外補償。不增加員工負擔，維持原先待遇不減少為原則， 有利于開展動員工作。可根據(jù)補償金額與實際捐贈支出相等關系建立數(shù)學模型求得臨界值，便于評

估分析。需要說明的是，企業(yè)過度籌劃個人所得稅違背稅收立法精神，還會引起不必要的稅收風險。 如表 1 所示，設 G＇為本級稅率捐贈扣除限額，抵稅最高限額為 TG＇， 對于捐贈超過部分（G- TG')  無法在稅前扣除，不產(chǎn)生抵稅作用。故如一次性對外捐贈金額較大時，結合分期消化計稅依據(jù)的方  法進行籌劃，理論上可為最佳節(jié)稅方法。

（三）從動因入手謀求稅收籌劃技巧

企業(yè)稅收籌劃歸結到底是謀求利益最大化，具有典型自利性。由理性人假設理論可知，人們通 常會選擇對自己最有利方案進行。為此，稅收籌劃前應該進行權衡博弈，如有其他收益更大，便不 應局限于稅收制約怪圈。

籌劃方案六：開源節(jié)流是解決之本

企業(yè)生存發(fā)展之基本法則為開源節(jié)流，增加經(jīng)營資金來源，控制資金支出。經(jīng)營者制定有利于 實現(xiàn)企業(yè)愿景，有效運營管理，適時擴大經(jīng)營規(guī)模，調(diào)收降本增效。企業(yè)效益越好，資金充盈，奉 獻公益慈善自然有實力，不受資金限制。會計利潤越大，公益捐贈稅前扣除限額越大，稅收影響越 小。因此，在對外捐贈數(shù)額確定時，增加企業(yè)利潤是降低稅收邊際成本之根本性解決方案。

將上述方案以籌劃前后稅負變化和影響期間為維度列表分析，如表 2 所示。可以看出，方案一， 因會計利潤不足致使可稅前扣除金額過低，引起當年度調(diào)增納稅，存在稅款資金流出風險；方案二， 改進方案一不足，規(guī)避現(xiàn)金流出風險，但其籌劃時間跨度 4 年，沒有考慮其時間價值，仍有不足；  方案三，利用母子公司關系分解捐贈額可以節(jié)省稅收支出，但是并不是每個捐贈者都存在母子公司  關系，適用范圍受限；方案四，利用企業(yè)合并等特殊業(yè)務進行籌劃，可以實現(xiàn)節(jié)稅，但企業(yè)合并涉  及資產(chǎn)、債務、人員接管等一系列社會問題，還要考慮合并必要性和可操作性，可能執(zhí)行難度遠大  于捐贈事項帶來的納稅影響；方案五，將捐贈分散給職工可消解稅負，但需做職工思想工作，要求  統(tǒng)一捐贈測算，額度控制在個人工資薪金 30%以下，可能引起勞動合同糾紛；方案五，提高業(yè)績相  應增加捐贈稅前扣除標準，是企業(yè)理想解決方案，但業(yè)績成果尚有不確定性，至次年匯算清繳時才  有準確值，屆時無回旋空間和改變機會。

表 2 不同籌劃方案稅收負擔比較明細表   單位：萬元

此外，涉稅實務中，納稅人公益性捐贈需要獲取專業(yè)捐贈票據(jù)方可稅前扣除?！?/span>公益事業(yè)捐贈票 據(jù)使用管理暫行辦法》（財綜[2010]11 號）有明確要求，各省市分別出臺地方性文件對捐贈票據(jù)樣式、 種類、適用條件進一步做出更詳盡辦法。此次疫情期間，首次取消捐贈專業(yè)票據(jù)限制是稅收立法工  作的一大進步。

二、受贈方的稅收籌劃方案