[摘 要]通過區(qū)別企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn),從適合政府會(huì)計(jì)核算體系本身特點(diǎn)的角度說明了其采用以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的理論原因。并結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展,分析了政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性。
[關(guān)鍵詞]政府 收付實(shí)現(xiàn)制 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
一、政府會(huì)計(jì)的概念及其記賬基礎(chǔ)
在我國,政府會(huì)計(jì)是指與企業(yè)會(huì)計(jì)相對應(yīng)的專門用以記錄、計(jì)量、報(bào)告政府公共部門財(cái)務(wù)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng),有時(shí)也稱為公共部門會(huì)計(jì)。
二、我國政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)及其與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)別
(一)由于政府不具備創(chuàng)造財(cái)富的功能,所以政府會(huì)計(jì)也具有如下特點(diǎn):
1.政府會(huì)計(jì)的核算應(yīng)與國家預(yù)算管理相適應(yīng),以預(yù)算業(yè)務(wù)收支為主要核算內(nèi)容。會(huì)計(jì)核算指標(biāo)體系要同國家預(yù)算收支科目銜接、口徑一致,以反映國家預(yù)算的執(zhí)行情況。
2.政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制。它不進(jìn)行盈虧核算,不進(jìn)行成本計(jì)算,側(cè)重核算資金收支結(jié)余。
3.政府會(huì)計(jì)的出資者提供的資金不具有盈利性,但具有限制性。由于政府會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是履行其管理和服務(wù)職能,滿足社會(huì)公共需要,因而對國家預(yù)算資金應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的用途使用,不能擅自改變用途,挪作他用。
(二)相對于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),其區(qū)別大致有以下三點(diǎn):
1.核算主體的微觀性
企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以某一企業(yè)為主體,核算內(nèi)容只能是本企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),一切與本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相聯(lián)系的、應(yīng)歸屬于對方的核算內(nèi)容,則不應(yīng)該在本企業(yè)進(jìn)行核算,這也是企業(yè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)在的質(zhì)的規(guī)定;政府會(huì)計(jì)是以整個(gè)國家預(yù)算執(zhí)行為中心來組織核算,它既要核算各個(gè)非物質(zhì)生產(chǎn)部門的預(yù)算收支情況,也要核算物質(zhì)生產(chǎn)部門的經(jīng)濟(jì)效益和利稅上繳情況。
2.核算過程的復(fù)雜性
企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算過程要涉及供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售三個(gè)過程,而且每一過程都涉及收付兩個(gè)方面,核算過程復(fù)雜;而政府會(huì)計(jì)的核算過程只涉及預(yù)算收入和分配兩方面,沒有生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié),核算過程相對簡單。
3.核算目的的營利性
企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的最終目的,就是通過核算,使企業(yè)以最少的資金耗費(fèi),取得最大的經(jīng)濟(jì)效益;而政府會(huì)計(jì)核算的目的在于體現(xiàn)預(yù)算收支政策的執(zhí)行情況,不在于營利。
由于政府會(huì)計(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)核算上的不同,決定了他們所采用的記賬基礎(chǔ)也有一定的差別。以本期收入和費(fèi)用計(jì)算本期盈虧的權(quán)責(zé)發(fā)生制,更適合以營利為目的,全面核算供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的商業(yè)企業(yè)。而相對簡單的收付實(shí)現(xiàn)制則更適合于核算相對簡單的政府會(huì)計(jì)。
三、政府采用收付實(shí)現(xiàn)制的具體原因
長期以來,我國政府一直以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)。其原因主要有以下三點(diǎn):
(一)服務(wù)對象的非專業(yè)化。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告在理解上通常不需要較多的專業(yè)知識水平,對于非專業(yè)人士的普通公眾而言,顯得更加實(shí)用,基本上可以滿足監(jiān)督機(jī)構(gòu)借此監(jiān)督政府的后續(xù)預(yù)算資金使用的要求。
(二)人員素質(zhì)普遍不高。操作簡單是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)所編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)重要優(yōu)點(diǎn)。在當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)中,無論是在學(xué)歷教育還是職業(yè)教育方面,政府會(huì)計(jì)都沒有受到相應(yīng)的重視。在我國的高等財(cái)經(jīng)院校會(huì)計(jì)教育和全國會(huì)計(jì)專業(yè)資格考試中,預(yù)算會(huì)計(jì)或政府會(huì)計(jì)都只占很少的內(nèi)容,行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)與福利水平,均遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于相當(dāng)條件下的企業(yè)財(cái)務(wù)人員。在這樣的背景下,如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ),將可能導(dǎo)致相當(dāng)高的制度運(yùn)行與實(shí)施成本,甚至可能會(huì)因基層財(cái)務(wù)人員知識更新上的障礙,而誘發(fā)財(cái)經(jīng)秩序一定程度的混亂。
(三)縮減自由裁量權(quán)的可能性。眾所周知,在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中“往來款項(xiàng)”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財(cái)務(wù)成果的“蓄水池”,也是相關(guān)稅收監(jiān)控的重點(diǎn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)中,上下級財(cái)政以及各部門之間的往來款項(xiàng),作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄,也容易誘發(fā)行政單位財(cái)務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。而如果采用以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ),以當(dāng)期實(shí)際的收支為計(jì)量基礎(chǔ),則能夠有效地控制這種自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。
四、政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性
(一)能夠?qū)崿F(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置
權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果,而且能抓住當(dāng)期決策的長期結(jié)果,更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是利潤表。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展,應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體的受托責(zé)任,擴(kuò)大了評估政府財(cái)政狀況的信息范圍,提高管理者科學(xué)管理資產(chǎn)的意識。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入能夠有效地對公共資源進(jìn)行監(jiān)督和使用以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置。
(二)能有效地控制財(cái)政支出
權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出,即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。根據(jù)現(xiàn)金制所提供信息進(jìn)行管理控制的結(jié)點(diǎn)是時(shí)間。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。進(jìn)入應(yīng)計(jì)制系統(tǒng)后,這種可能性將大大降低。應(yīng)計(jì)制將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)的基準(zhǔn),管理者不再具有影響時(shí)間的能力,使他們將注意力集中于所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格,也就是使管理者(即財(cái)政資金使用者)從根本上關(guān)心資金使用的效率。所以說,應(yīng)計(jì)制的實(shí)施有利于引進(jìn)效果更佳的財(cái)政控制系統(tǒng)。
(三)有效地評價(jià)政府績效和工作效率
權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)算會(huì)計(jì)改革的焦點(diǎn)將從投入轉(zhuǎn)向結(jié)果。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息,對所提供產(chǎn)品、服務(wù)的成本與費(fèi)用進(jìn)行配比,使政府的業(yè)績透明化,有利于廣大納稅人及社會(huì)公眾評價(jià)政府部門履行職能的狀況以及其工作效率。要提高政府部門的服務(wù)質(zhì)量,最根本的是使這些部門承擔(dān)管理受托責(zé)任。在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,正是明確政府部門承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任,形成激勵(lì)與約束機(jī)制的需要。
(四)為防范國家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)
對政府長期債務(wù),現(xiàn)金制會(huì)計(jì)不能全面加以反映,只在償還當(dāng)期時(shí)(支付時(shí))予以確認(rèn),本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映,也就不能全面反映政府債務(wù)狀況,往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)算會(huì)計(jì)能夠真實(shí)、全面反映政府的財(cái)政狀況,使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況,提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。
參考文獻(xiàn)
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