教育部第26號(hào)文件《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》（下文簡稱《辦法》）明確指出，獨(dú)立學(xué)院是實(shí)施本科以上學(xué)歷教育的普通高等學(xué)校與國家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人合作，利用非國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)舉辦的實(shí)施本科學(xué)歷教育的高等學(xué)校。這從政策上明確了獨(dú)立學(xué)院的民辦性質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了獨(dú)立學(xué)院在法律和制度上的獨(dú)立地位。所以，獨(dú)立學(xué)院要想在與內(nèi)外部環(huán)境的博弈中生存和發(fā)展，就必須轉(zhuǎn)變觀念，引入現(xiàn)代經(jīng)營管理理念，在運(yùn)行機(jī)制和管理體制上進(jìn)行改革創(chuàng)新，大膽嘗試執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。
一、獨(dú)立學(xué)院現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在問題和弊端目前，國家還沒有出臺(tái)獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)制度，大部分獨(dú)立學(xué)院采用的是高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，而該制度適用于各級(jí)人民政府舉辦的全日制普通高等學(xué)校，針對(duì)的是利用國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)舉辦的高等學(xué)校。采用高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，已不能滿足獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算的需要，主要表現(xiàn)在五個(gè)方面。
?。ㄒ唬┩顿Y者的權(quán)益無法反映《辦法》明確規(guī)定，參與舉辦獨(dú)立學(xué)院的普通高等學(xué)校與社會(huì)組織或者個(gè)人，應(yīng)當(dāng)簽訂合作辦學(xué)協(xié)議。普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，社會(huì)組織或者個(gè)人主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。這就明確了參與舉辦獨(dú)立學(xué)院的普通高等學(xué)校及社會(huì)組織或者個(gè)人的有關(guān)權(quán)益，明確了獨(dú)立學(xué)院的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。而高等學(xué)校由于采用公辦機(jī)制和模式，其會(huì)計(jì)制度中未設(shè)置反映投資者投入學(xué)院的資本及取得合理回報(bào)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目，無法明確各投資者按投資比例所享有的資產(chǎn)所有權(quán)和收益分配權(quán)。
（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告基礎(chǔ)不統(tǒng)一高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定，學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，只強(qiáng)調(diào)經(jīng)營支出應(yīng)當(dāng)與經(jīng)營收入配比。而占學(xué)校主導(dǎo)地位的教育事業(yè)收入與支出卻采用收付實(shí)現(xiàn)制，以收到或支付現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和成本的依據(jù)，導(dǎo)致學(xué)院的收入與成本不配比，無法準(zhǔn)確地核算學(xué)院各期真正的結(jié)余，無法按要求計(jì)算合理回報(bào)。另外，學(xué)校作為一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，卻同時(shí)采用兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告基礎(chǔ)，這對(duì)于性質(zhì)有別于普通高校的獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算是不適合的。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)的核算口徑不同，造成資產(chǎn)不實(shí)高等學(xué)校固定資產(chǎn)項(xiàng)目只反映學(xué)校各種固定資產(chǎn)的原值，不考慮資產(chǎn)的損耗即折舊，不僅虛增了學(xué)校的資產(chǎn)，而且無法準(zhǔn)確核算辦學(xué)成本。《辦法》規(guī)定，普通高等學(xué)校投入辦學(xué)的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依法作價(jià)計(jì)入學(xué)院的資產(chǎn)，但是，目前很多獨(dú)立學(xué)院投入的這部分無形資產(chǎn)并未作價(jià)計(jì)入。另外，高等學(xué)校取得的某些無形資產(chǎn)，一次性計(jì)入事業(yè)支出，不進(jìn)行攤銷，導(dǎo)致結(jié)余波動(dòng)較大，不利于準(zhǔn)確計(jì)量無形資產(chǎn)。高等學(xué)校將建設(shè)項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行核算，未納入學(xué)院的資產(chǎn)賬務(wù)中，導(dǎo)致不能真實(shí)、完整地反映學(xué)院的資產(chǎn)及財(cái)務(wù)狀況。而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及基本建設(shè)支出核算的準(zhǔn)確與否，直接影響到學(xué)院的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，影響到資產(chǎn)負(fù)債表等報(bào)表反映的信息質(zhì)量。
?。ㄋ模┙Y(jié)余核算不科學(xué)，難以確定合理回報(bào)《辦法》規(guī)定，獨(dú)立學(xué)院在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)。這一規(guī)定對(duì)獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)成本及辦學(xué)結(jié)余的核算提出了迫切的要求。而高等學(xué)校不以盈利為目的，國家作為投資者不要求取得回報(bào)，結(jié)余反映的是收付實(shí)現(xiàn)制下的收支及結(jié)余情況，收入及支出未按配比原則進(jìn)行確認(rèn)，不能反映各會(huì)計(jì)期間真正的結(jié)余，因此，無法正確計(jì)算合理回報(bào)。
另外，獨(dú)立學(xué)院固定資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重較大，根據(jù)配比原則，對(duì)固定資產(chǎn)損耗的價(jià)值，應(yīng)在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有效使用期內(nèi)，以計(jì)提折舊的方式計(jì)入各期成本費(fèi)用，并從各期收入中逐步得到補(bǔ)償。（五）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能滿足使用者的要求《辦法》規(guī)定，獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)制作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法進(jìn)行審計(jì)，并公布審計(jì)結(jié)果。隨著獨(dú)立學(xué)院投資主體的多元化，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者不僅包括財(cái)政部門和上級(jí)主管單位，而且包括投資者、債權(quán)人以及教育服務(wù)的購買者等。高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表是反映高等學(xué)校財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件，主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等，是財(cái)政部門和上級(jí)單位了解情況、掌握政策、指導(dǎo)高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，其提供的信息已遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了目前獨(dú)立學(xué)院財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的要求。
二、獨(dú)立學(xué)院執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的必要性及可行性分析（一）獨(dú)立學(xué)院教育的營利性特征決定了其具有企業(yè)的特性《辦法》明確，獨(dú)立學(xué)院屬于公益性事業(yè)，這是從其社會(huì)功能的角度來界定的。雖然獨(dú)立學(xué)院作為高等教育機(jī)構(gòu)不以營利為目的，但是，這并不能否定獨(dú)立學(xué)院有辦學(xué)結(jié)余即盈利的事實(shí)。因此，在客觀上，應(yīng)該承認(rèn)獨(dú)立學(xué)院的產(chǎn)業(yè)屬性，承認(rèn)其“營利”行為的合法性，即承認(rèn)獨(dú)立學(xué)院具有公益性與營利性雙重屬性。
獨(dú)立學(xué)院的公益性是在舉辦高等教育的過程中體現(xiàn)出來的，其社會(huì)效益表現(xiàn)在為社會(huì)提供了高素質(zhì)的勞動(dòng)者等。
實(shí)踐證明，獨(dú)立學(xué)院的舉辦在一定程度上促進(jìn)了社會(huì)的公共利益，其公益性是客觀存在的事實(shí)。同時(shí)，獨(dú)立學(xué)院的營利性是由其投資者投入資本的尋利性所決定的，這種投資行為決定了它的營利性。實(shí)踐也證明，獨(dú)立學(xué)院的營利性行為并不違背教育的公益性。承認(rèn)教育的營利性，是為了更好地達(dá)到教育公益性目的。
（二）多元投資使得獨(dú)立學(xué)院必然會(huì)受到企業(yè)管理意識(shí)的影響?yīng)毩W(xué)院是按照民辦機(jī)制運(yùn)營的，學(xué)校的興建需要合作者提供辦學(xué)所需的各項(xiàng)條件和設(shè)施，發(fā)展經(jīng)費(fèi)的籌措也需要充分挖掘和利用各種形式的投資。在這些合作者或說投資者中，有一個(gè)很重要的主體，那就是企業(yè)。《辦法》明確，獨(dú)立學(xué)院的投資者是普通高校與國家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人，使獨(dú)立學(xué)院的投資主體趨向多元化。
目前，我國尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，市場經(jīng)濟(jì)體制已初步建立，投資者舉辦獨(dú)立學(xué)院是理性的投資行為，不是捐資辦學(xué)，是經(jīng)過充分論證的市場化運(yùn)作過程，其投資的最直接目標(biāo)是從獨(dú)立學(xué)院的運(yùn)營中獲得預(yù)期收益，即營利性目標(biāo)。因此，獨(dú)立學(xué)院是一個(gè)市場化的經(jīng)濟(jì)組織。
?。ㄈ┆?dú)立學(xué)院的企業(yè)化運(yùn)營使得引入企業(yè)會(huì)計(jì)制度成為可能企業(yè)化運(yùn)營的基本特征是獨(dú)立核算、自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧，并接受市場的調(diào)節(jié)，在市場競爭中優(yōu)勝劣汰。企業(yè)經(jīng)營的模式同樣適用于學(xué)校經(jīng)營。因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，獨(dú)立學(xué)院已具有普通經(jīng)濟(jì)組織的“生產(chǎn)性”和“求利性”
的產(chǎn)業(yè)特征。同時(shí)，投資者投資公共性教育服務(wù)的動(dòng)力在于允許他們對(duì)學(xué)校進(jìn)行經(jīng)營，并從中獲取合理回報(bào)。
獨(dú)立學(xué)院的運(yùn)營類似于企業(yè)，其活動(dòng)過程也是一個(gè)投入產(chǎn)出的過程，也用準(zhǔn)市場方式向社會(huì)提供產(chǎn)品，進(jìn)行勞動(dòng)交換，在市場中實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)價(jià)值，其經(jīng)營特點(diǎn)類似于企業(yè)法人組織。
（四）合理回報(bào)的合法化確立了引入企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)《辦法》規(guī)定，獨(dú)立學(xué)院在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)，即“合理回報(bào)”得到了法律認(rèn)可。這一規(guī)定明確了獨(dú)立學(xué)院的投資者對(duì)其所投入學(xué)院的資產(chǎn)擁有投資收益權(quán)。獨(dú)立學(xué)院的投資者除了關(guān)注高等教育的公益屬性外，其投資的最直接目標(biāo)還是營利性目標(biāo)，即取得最大的投資回報(bào)，這種回報(bào)來源于獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)結(jié)余，即辦學(xué)收入減去辦學(xué)成本后的“利潤”，追求的是辦學(xué)收益即利潤的最大化。
?。ㄎ澹﹪獾膶?shí)踐提供了引入企業(yè)會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)借鑒美國的學(xué)校管理改革，比如說校本管理、特許學(xué)校、公立學(xué)校私營、公立學(xué)校重組、全面質(zhì)量管理等等，他們的管理權(quán)限下移、扁平化組織結(jié)構(gòu)的形成等特點(diǎn)無不體現(xiàn)著企業(yè)管理的特征。這些改革的成功，不能不說是管理理念的成功。
在我國民辦教育體系中，相當(dāng)一部分在管理體系中也較早地引入了企業(yè)管理的思想，比如說“教育就是服務(wù)”的理念、“投訴制度”的建立、《質(zhì)量承諾書》的簽訂、競聘上崗等等，由此也促成了一批成功的民辦高校的誕生以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度的引入。
三、獨(dú)立學(xué)院引入企業(yè)會(huì)計(jì)制度的意義獨(dú)立學(xué)院引入企業(yè)會(huì)計(jì)制度能夠解決目前困擾獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算問題。
筆者認(rèn)為，其意義在于：
首先，企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)投資者投入的資本及利潤分配規(guī)定了明確的會(huì)計(jì)核算科目，獨(dú)立學(xué)院的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)及收益權(quán)問題得到了落實(shí)。
其次，規(guī)定以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)。即以權(quán)利取得和責(zé)任完成作為收入和費(fèi)用發(fā)生的標(biāo)志，使同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用相配比，解決了獨(dú)立學(xué)院收入和成本的確認(rèn)問題。
第三，能夠真實(shí)、完整地反映學(xué)院的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及在建工程，并對(duì)固定資產(chǎn)的折舊及無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定了具體的核算方法，夯實(shí)了獨(dú)立學(xué)院的資產(chǎn)，能夠真實(shí)地反映了學(xué)院的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
第四，企業(yè)會(huì)計(jì)制度完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系已被廣大的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所熟知。可以使財(cái)務(wù)報(bào)告的外部使用者更好的了解學(xué)院的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。
（作者單位：西北工業(yè)大學(xué)明德學(xué)院）
