財會通訊2001.9
物價變動會計模式的探討
湖北漢江集團電廠宏電公司 劉雪芹
一、物價變動會計的基本模式
會計模式是由計量單位和計量屬性結(jié)合而成的，會計采用貨幣為計量單位，由于物價發(fā)生變動，貨幣本身的購買力或價值也會發(fā)生變動。通常將不考慮購買力變動的貨幣單位稱為名義貨幣，而將具有相同購買力的貨幣單位稱為等值貨幣。計量屬性指被計量對象的某種特征，會計上除了可以用歷史成本計量外，還可用其他計量屬性，其中最重要的是現(xiàn)時成本。此外，還可以償試用變現(xiàn)價值作為計價基礎(chǔ)，將兩種計量單位和3種計量屬性相結(jié)合，就可以組成下列幾種不同的會計模式。
模式（一）稱為歷史成本／名義貨幣會計模式，是現(xiàn)行的傳統(tǒng)財務(wù)會計模式，它既不考慮貨幣價值的變動，也不考慮被計量生產(chǎn)要素的價格變動，因而不能反映物價變動的信息。模式（二）為歷史成本／等值貨幣（一般物價水平會計處理）；模式（三）為現(xiàn)時成本／名義貨幣（現(xiàn)時成本會計處理）；模式（四）為現(xiàn)時成本／等值貨幣；模式（五）為變現(xiàn)價值會計（現(xiàn)時售價會計或現(xiàn)行脫手價值會計）。模式（二）至模式（五）統(tǒng)稱物價變動會計。
模式（二）是以傳統(tǒng)歷史成本會計編制的會計報表為基礎(chǔ)，采用幣值（購買力）相等的貨幣單位（即通過一般物價指數(shù)將按各年度不同幣值貨幣編制的歷史成本會計數(shù)據(jù)），統(tǒng)一地調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣的會計數(shù)據(jù)，并把它作為傳統(tǒng)會計報表的“補充報表”，借以反映和消除一般物價變動對傳統(tǒng)歷史成本會計報表的影響；其會計程序和方法是：首先將原來報表中列示的項目劃分為“貨幣性項目”和“非貨幣性項目”，而后將各項目以各期名義貨幣表示的金額，按一般物價指數(shù)換算為等值貨幣計價的金額，再計算貨幣性項目的購買力損益，最后編制一般物價水平會計報表。具體方法是：確定等值貨幣的時點標(biāo)準(zhǔn)和貨幣性項目與非貨幣性項目換算系數(shù)（或指數(shù)），對資產(chǎn)負(fù)債表各項金額進行調(diào)整，并用與上相同的計算口徑對損益表各有關(guān)項目進行調(diào)整。對貨幣性項目的購買力損益的計算可用“貨幣性項目購買力損益=期末實際持有的貨幣性項目凈額一期本應(yīng)持有貨幣性項目凈額”公式確定。
期本應(yīng)持有的貨幣性項目凈額=期初貨幣性項目凈額×（朝末一般物價指數(shù)／期初一般物價指數(shù)）十期間貨幣性項目增加額X（期末一般物價指數(shù)／期間一般物價指數(shù)）一期間貨幣性項目減少額X（期末一般物價指數(shù)／期間一般物價指數(shù)）
通過換算以后可得到貨幣性項目購買力損益，編制出一般物價水平的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表。
這種會計模式是在傳統(tǒng)財務(wù)會計中產(chǎn)生和發(fā)展起來的，是為了反映和消除通貨膨脹影響，也是傳統(tǒng)會計模式的重大變革和進步。它的優(yōu)點是：能在報表上反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計報表提供信息的影響，使其接近于物價變動后的實際，成為“真實性”的會計信息；增強了不同時期會計信息的可比性，從而有助于會計目標(biāo)的實現(xiàn)；有利于加強企業(yè)管理和宏觀調(diào)控；會計方法具有繼續(xù)性且簡單易行，也便于對信息的社會審計和監(jiān)督。其缺點是：如果調(diào)整財務(wù)指標(biāo)所依物價指數(shù)與企業(yè)報表項目內(nèi)容的物價變動不符時，調(diào)整后的會計指標(biāo)就會缺乏正確性。只能了解會計期末物價變動的資料，無法掌握核算期間通貨膨脹對會計信息的影響，因而無法把握企業(yè)平時的財務(wù)狀況和資料，難以滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各有關(guān)方面對會計信息的需要。
模式（三）是以企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時重置成本（或再生產(chǎn)成本）作為計價基準(zhǔn)，反映和消除在通貨膨脹條件下，個別物價變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。這種模式的程序和方法是；在進行傳統(tǒng)財務(wù)會計核算的同時另設(shè)一套帳簿，以資產(chǎn)的現(xiàn)時購買價格（或再生產(chǎn)成本嫩替歷史成本進行日常核算。即對日常購進的資產(chǎn)以現(xiàn)時成本入帳，期未對結(jié)存資產(chǎn)（又稱持有資產(chǎn)）和本期已耗資產(chǎn)的累計發(fā)生額，按其現(xiàn)時成本進行調(diào)整，在調(diào)整的基礎(chǔ)上確定通貨膨脹對企業(yè)本期損益的影響，并在編制傳統(tǒng)會計報表的同時，根據(jù)所設(shè)置的現(xiàn)時成本會計帳戶體系中各帳戶的期末余額和本期發(fā)生額編制觀時成本會計報表，以反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計信息的影響?？梢?，組織現(xiàn)時成本會計的日常核算是其重要內(nèi)容和方法之一，而后才是現(xiàn)時成本會計報表的編制。
現(xiàn)時成本會計以現(xiàn)時成本為計價基準(zhǔn)，以名義貨幣為計量單位，且設(shè)置有反映在物價變動或通貨膨脹影響的帳戶等會計處理辦法，改變了傳統(tǒng)財務(wù)會計模式，并不同于一般物價水平會計處理。其最明顯的優(yōu)點是：可以提供更加符合客觀實際的會計信息，從而有利于財務(wù)決策；以現(xiàn)時成本彌補所耗用資產(chǎn)的價值，可以保證已耗資本的收回，從而維護了企業(yè)產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)經(jīng)營能力；現(xiàn)時成本會計所提供的各項財務(wù)指標(biāo)，既真實地反映了企業(yè)現(xiàn)實擁有經(jīng)濟資源和經(jīng)營能力，還能把本期收益區(qū)分為經(jīng)營管理水平所致的收益和管理人員應(yīng)變能力決定的收益兩部分，有利于加強和改進經(jīng)營管理；對存貨的計價一律以現(xiàn)時成本為準(zhǔn)，改變了傳統(tǒng)會計中的多種計價方法，這種較為合理和單一的計價方法，一定程度上也簡化了核算。與一般物價水平會計相比，它能及時地消除個別物價變動對傳統(tǒng)會計信息的影響。
現(xiàn)時成本會計尚需討論和解決的問題是：設(shè)置兩套核算帳簿，一定程度上加大了核算業(yè)務(wù)和企業(yè)核算費用；對資產(chǎn)的現(xiàn)實成本計價方法受主觀因素影響大，也難防止蓄意歪曲和纂改會計數(shù)據(jù)，影響會計信息質(zhì)量；不計列一般物價水平影響的購買力損益或進行資產(chǎn)購買力損益項目調(diào)整，一部分通貨膨脹的影響未能予以反映和消除，不按一般物價水平影響調(diào)整會計數(shù)據(jù)，從而使不同時期的會計信息資料缺乏可比性；但在實際應(yīng)用和管理上還有些困難，如審計難度大、成本效益原則難以貫徹等，仍然需要會計界進行深入探討。
模式（四）是以資產(chǎn)發(fā)生變動時的現(xiàn)時價格作為計價基準(zhǔn)，以等值貨幣作為計量單位；同時，披露一般物價水平變動和個別物價變動對傳統(tǒng)會計信息的影響，是一種試圖全面反映通貨膨脹影響的程序和方法。這種會計處理的特點是，在日常進行傳統(tǒng)財務(wù)會計核算的同時，另外設(shè)置一套帳簿，按“現(xiàn)時成本會計模式”進行日常核算，會計期末，編制一套“現(xiàn)時成本”會計報表；同時，再以等值貨幣為計量單位編制一套以現(xiàn)時成本為計價基準(zhǔn)的會計報表作為“補充資料”，用以全面反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計信息的影響。
這種會計模式的處理程序和方法是：首先，要確定和反映企業(yè)各項資產(chǎn)的現(xiàn)時成本；其次，要確定和反映企業(yè)持有資產(chǎn)損益；再次，先編制現(xiàn)時成本會計報表；再次，要劃分貨幣性項目和計算購買力損益；最后，再編制觀時成本／等值貨幣會計報表，從而全面反映通貨膨脹的影響，并使報表有了可比性。具體方法是：除應(yīng)用必要的傳統(tǒng)財務(wù)會計核算方法外，需按現(xiàn)時成本／等值貨幣會計方法進行日常核算，對特殊會計業(yè)務(wù)按現(xiàn)實成本調(diào)整其帳面金額；期末，在現(xiàn)時成本報表基礎(chǔ)上，調(diào)整編制現(xiàn)時成本／等值貨幣會計報表。
由于現(xiàn)時成本／等值貨幣會計處理方式是一般物價水平會計和現(xiàn)時成本會計兩種模式的結(jié)合，故它具有這兩種會計模式的優(yōu)點：現(xiàn)時成本／等值貨幣會計模式以現(xiàn)時成本為計量屬性，以等值貨幣為計量單位，因而能夠既反映非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)時成本的變動，又反映凈貨幣性項目的購買力損益，綜合了現(xiàn)時成本會計模式和一般物價變動會計模式的優(yōu)點，使報表使用者對企業(yè)的會計信息有充分的了解。這種模式的有用性有幾個方面：在這種會計模式處理下的正常利潤有助于預(yù)測企業(yè)未來的凈現(xiàn)金流量。所謂正常利潤就是企業(yè)的“可分配利潤”，這是企業(yè)在保持足夠資金重置所耗資產(chǎn)從而保持其實物經(jīng)營能力的前提下，所能分配的最大股利數(shù)；企業(yè)所持有的非貨幣性資產(chǎn)的現(xiàn)時成本變動數(shù)也有助于評價企業(yè)未來的凈現(xiàn)金流量，因為資產(chǎn)現(xiàn)時成本的變動代表了貨幣投資額的變動；另外，資產(chǎn)負(fù)債表以現(xiàn)時成本反映資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，為報表使用者估計按現(xiàn)有狀況重置企業(yè)的資產(chǎn)所需的金額提供了信息?？傊?，這種會計模式可以全面地反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)財務(wù)會計的影響，提供更為有用的會計信息，擴大了信息范圍，對決策和管理的有用性大大提高。但其在應(yīng)用過程中核算費用高，計算麻煩，會計信息不易為一般的使用者所理解。此外，這一會計模式的信息成本是非常高的，是否能產(chǎn)生足夠的利益并不能得到有效的證明，會計界本身也存在著爭議，故很難付諸全面實施。
模式（五）是以企業(yè)正常經(jīng)營過程中資產(chǎn)的變現(xiàn)價值為計價基準(zhǔn)，通過會計期間的期初與期末資產(chǎn)變現(xiàn)價值的變動計算，來確定企業(yè)損益。這種會計處理的特點是：廢除了傳統(tǒng)財務(wù)會計的核算方法，以資產(chǎn)在企業(yè)正常經(jīng)營中的可實現(xiàn)凈值為計價基礎(chǔ)，建立一套全新的帳簿體系，歸類核算并據(jù)以編制會計報表。這樣，改變了傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計原則和計算基礎(chǔ)，故是一種徹底改變傳統(tǒng)會計模式的會計處理方法。
這種模式的程序和方法是：第一，對原有資產(chǎn)負(fù)債表按變現(xiàn)價值予以重新編制，同時開設(shè)新的帳戶體系。其中：“資產(chǎn)登存損益”帳戶是新設(shè)的，它屬于“權(quán)益類”帳戶。貸方記錄收進資產(chǎn)現(xiàn)時售價高于進價或持有資產(chǎn)現(xiàn)時售價提高而增加的數(shù)額，借方登記收進資產(chǎn)售價低于進價或持有資產(chǎn)現(xiàn)時售價降低而減少的數(shù)額。余額在貸方時，反映由于資產(chǎn)現(xiàn)時售價高于進價或售價繼續(xù)提高而形成的收益；若在借方，則為資產(chǎn)現(xiàn)時售價低于進價及售價繼續(xù)降低而形成的虧損。此外，不設(shè)置收人類和成本費用類帳戶，凡核算中出現(xiàn)的各種收入，均作為資產(chǎn)現(xiàn)時售價的提高。發(fā)生的費用則作為資產(chǎn)現(xiàn)時售價的降低，一并在“資產(chǎn)置存損益”帳戶中反映。第二，按照復(fù)式記帳方法組織變現(xiàn)價值會計的日常核算。其記帳方法是：涉及資產(chǎn)類的收進、銷售與付出會計業(yè)務(wù)時，應(yīng)按其現(xiàn)時售價入帳，同時將發(fā)生的售價與該資產(chǎn)歷史成本的差額記人“資產(chǎn)置存損益”帳戶；涉及負(fù)債類和所有者權(quán)益類的會計業(yè)務(wù)，可按其歷史成本價格，記入各有關(guān)負(fù)債類及所有者權(quán)益類帳戶；日常發(fā)生各種收入、費用類的會計業(yè)務(wù)，應(yīng)記入“資產(chǎn)置存損益”及相關(guān)各帳戶；期末應(yīng)按現(xiàn)時售價調(diào)整各資產(chǎn)帳戶，將相應(yīng)增加或減少的損益記入“資產(chǎn)置存損益”帳戶。第三，先按當(dāng)日資產(chǎn)售價調(diào)整資產(chǎn)帳面價格，再通過期末與期初資產(chǎn)變動的計算，確定當(dāng)期企業(yè)凈收益，完成定期編制的變現(xiàn)價值會計報表（即主要是資產(chǎn)負(fù)債表和損益表）。實際工作中，變現(xiàn)價值會計基期資產(chǎn)負(fù)債表的編制和帳戶體系的建立，也可先依據(jù)按歷史成本編制的基期資產(chǎn)負(fù)債表和有關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)時銷售價格進行換算，直接編制變現(xiàn)價值資產(chǎn)負(fù)債表，然后再據(jù)以設(shè)置變現(xiàn)價值會計帳戶，建立變現(xiàn)價值會計核算帳戶體系。
變現(xiàn)價值會計的處理，是以企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)價值作為計價基準(zhǔn)，重新設(shè)計新的帳戶體系和核算方法，并運用變現(xiàn)價值的會計報表，提供與企業(yè)相關(guān)的會計信息，且這種信息具有現(xiàn)實性、客觀性等特點，核算方法也不復(fù)雜。更為重要的是，這種以“變現(xiàn)價值”為基準(zhǔn)計價的會計處理方式，是一種全新的嘗試，實實在在體現(xiàn)了會計學(xué)創(chuàng)新的新思想和新理論。但是，它卻較大程度地背離了公認(rèn)會計原則，尤其是難以取得資產(chǎn)的變現(xiàn)價格，加上存在核算資料過于簡單，不利于企業(yè)核算管理等缺點，故變現(xiàn)價值會計只是為適應(yīng)通貨膨脹經(jīng)濟條件下，對傳統(tǒng)財務(wù)會計模式的一種最激進變革。如果設(shè)計還不夠完善，要付諸實施肯定會有不少具體問題。因此，有待于會計理論界和會計實務(wù)工作者的共同努力，未來的新會計處理方法，有可能得到更理想的解決。
二、物價變動會計模式的評價
（一）從資本保全方面看：財務(wù)報表的一個主要目的是計量企業(yè)的利潤，在會計期內(nèi)，企業(yè)的收入首先要保全資本，若有差額，才是資本的回報，即利潤。但利潤概念取決于所使用的資本保全概念。歷史成本的最大優(yōu)點在于其客觀性和廣泛的可理解性，但不能認(rèn)為它最好地滿足了報表用戶的需要。報表用戶不能從中確知企業(yè)資本的購買力是否得到了保全，或者企業(yè)是否能夠繼續(xù)在相同的規(guī)模上經(jīng)營，換言之，在物價上漲的情況下，企業(yè)的利潤被高估了，一部分資本被當(dāng)作了利潤。公司保全其資本的購買力是絕大部分股東所希望的，誠然他們向企業(yè)提供了一定數(shù)額的資本，但更關(guān)心的是這些貨幣的購買力，因而他們感興趣的是，在確定利潤之前企業(yè)資本所代表的購買力是否得到了保全。
而歷史成本／等值貨幣會計提供了這種信息。一家企業(yè)需要一組特定的資產(chǎn)才能開展經(jīng)營活動，很可能企業(yè)已經(jīng)保全了資本的一般購買力，但卻無力重置這些資產(chǎn)。使用現(xiàn)時成本概念可確保企業(yè)在陳報利潤之前保全其經(jīng)營能力。然而，當(dāng)這些結(jié)果未予調(diào)整時，計量單位卻是不固定的。例如，以現(xiàn)時成本計量的銷售成本去減銷售收入是有意義的，因為兩者都是按現(xiàn)時成本計量的。但在計算存貨項目的持有利得時，歷史成本和現(xiàn)時成本的價值是按兩個時點的貨幣計量的。結(jié)果，就難以評價持有利得的涵義，也難以將持有利得與經(jīng)營利潤作出比較。使用現(xiàn)時成本／等值貨幣模式就能解決這一問題?？偠灾?，歷史成本／等值貨幣會計下的利潤表解決了名義貨幣計量這一個問題，而現(xiàn)時成本／名義貨幣會計解決了計量屬性另一個問題。只有現(xiàn)時成本／等值貨幣會計下的利潤表才同時解決了計量單位和計量屬性兩個問題，從而確保了資本按以等值貨幣計量的經(jīng)營能力得以保全。在資產(chǎn)負(fù)債表方面，歷史成本會計信息披露了交易日的實際成本，由于貨幣數(shù)代表了不同的購買力，將它們作加減是不恰當(dāng)?shù)模簿碗y以解釋報表中的信息。使用歷史成本／等值貨幣會計模式，可確保資產(chǎn)負(fù)債表上的價值代表同等的購買力。現(xiàn)時成本／名義貨幣資產(chǎn)負(fù)債表以現(xiàn)時成本計量資產(chǎn)和負(fù)債，但由于貨幣價值的變動，仍然難以作直接的比較。只有歷史成本／等值貨幣資產(chǎn)負(fù)債表既反映了現(xiàn)時成本的變動，又反映了貨幣一般購買力的變動，從而提高了資產(chǎn)負(fù)債表信息的可比性。
（二）從可靠性方面看：所謂可靠性，指提供的信息要如實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況，也就是要不帶任何偏見地反映客觀情況，決不允許為了達(dá)到主觀的結(jié)果而人為地杜撰?？煽勘仨氄鎸崳鎸嵉男畔⒈厝皇强梢院藢嵉?。應(yīng)該說，歷史成本會計信息是最為可靠的，由于一般物價指數(shù)是由政府有關(guān)機構(gòu)提供的，比較可靠，所以，經(jīng)一般物價指數(shù)調(diào)整的歷史成本會計信息的可靠性幾乎不受影響。現(xiàn)時成本會計信息通常被認(rèn)為其可靠性要差于歷史成本會計信息，現(xiàn)時成本有幾種計算方式，雖然每一種方式運用于特定種類的資產(chǎn)，但其使用不免帶有主觀的成分。
（三）從可理解性方面看：會計信息供廣大使用者決策之用，一種會計模式所產(chǎn)生的信息必須能為用戶所理解，否則并無用處。有一種觀點認(rèn)為，歷史成本會計信息較其它模式下的會計信息更易于為人們所理解。但也有人認(rèn)為，這是因為歷史成本會計模式長期在實務(wù)中得到應(yīng)用的緣故，從前對此習(xí)以為常，并不是它本身易于為人們所理解。新方法的采用總不易被人們所理解。此外，隨著人們會計水平的提高，他們有能力理解按不同基礎(chǔ)編制的會計報表。許多人指出，在物價上漲達(dá)到一定幅度時，有必要按物價變動會計模式提供補充資料，以增強會計報表的有用性。同時，也可使人們對這些模式有一個逐步熟悉的過程。
（四）從相關(guān)性和可比性方面看：相關(guān)性，指的是與利用會計信息的當(dāng)事人的決策相關(guān)，即會計信息必須能為其決策提供依據(jù)?？杀刃砸笏a(chǎn)生的會計信息在同一企業(yè)的會計信息也可以比較。通常認(rèn)為，歷史成本會計信息的相關(guān)性和可比性是較差的，用各時點的不同購買力貨幣作為計量單位也缺乏可比性；現(xiàn)時成本會計信息具有較強的相關(guān)性，若用等值貨幣加以調(diào)整，則可提高其可比性。
（五）從信息成本和效益的約束方面看：會計提供信息是要花費代價的，如果不考慮提供信息的成本，事無巨細(xì)，都刻意求精，那就會徒然浪費財力和物力。提供的信息必須與決策相關(guān)，但也要考慮其帶來的效益要大于信息成本。成本和效益的權(quán)衡，實際上是對任何一種會計模式經(jīng)濟上的約束條件。歷史成本會計信息相對比較簡單，而提供歷史成本／等值貨幣、現(xiàn)時成本／名義貨幣和現(xiàn)時成本／等值貨幣會計信息則較為復(fù)雜。國外的調(diào)查表明，如果提供這些補充信息，則會花費會計人員大量的時間。但是，隨著計算機在會計中的廣泛應(yīng)用，會計處理工作可大大加快，會計人員也會對這些模式越來越熟悉，所花費的時間和精力將越來越少，從而減少了信息成本。
（六）從經(jīng)濟影響方面看：一種會計模式的應(yīng)用，不僅取決于上述各種因素，而且還應(yīng)顧及該種模式所產(chǎn)生的經(jīng)濟影響。如會計計量的結(jié)果會影響公司股票的價格，公司要在公眾心目中維持良好的形象，總愿意采用能使其利潤較高的會計模式。又如會計計量結(jié)果在一定程度上也會影響稅收和利潤分配，一個會計模式如會產(chǎn)生過低的利潤，國家財政也難以承受，從而制約著會計模式的選擇；若以利潤考核其管理業(yè)績，管理人員就不太愿意使用產(chǎn)生利潤較低的會計模式，但若企業(yè)以少交或遲交稅、多留利為目標(biāo)，那么又樂于采用這種會計模式。在物價上漲的情況下，歷史成本／名義貨幣會計模式所產(chǎn)生的利潤最高，而歷史成本／等值貨幣和現(xiàn)時成本／等值貨幣會計模式所產(chǎn)生的利潤何者為低，則要視現(xiàn)時成本變動數(shù)和通貨膨脹產(chǎn)生的變動數(shù)何者為高，如果現(xiàn)時成本變動數(shù)較高，則現(xiàn)時成本／等值貨幣會計模式所產(chǎn)生的利潤較低。經(jīng)物價指數(shù)調(diào)整或用現(xiàn)時成本調(diào)整的利潤數(shù)總是要低于歷史成本／名義貨幣會計模式下的利潤數(shù)。于是，不同的會計模式會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟影響。
