商業(yè)會(huì)計(jì)2001.10
或有事項(xiàng)披露調(diào)查及評(píng)價(jià)
——來(lái)自年報(bào)的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果
程松
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱《或有事項(xiàng)》）于2000年7月開(kāi)始施行。無(wú)論是新《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還是《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，都強(qiáng)調(diào)了或有事項(xiàng)作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，在當(dāng)前亟需合理地反映和披露。一年多來(lái)，《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則執(zhí)行情況如何，產(chǎn)生了哪些問(wèn)題？帶著這些疑問(wèn)，筆者對(duì)176家上市公司執(zhí)行《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則的情況，進(jìn)行了一次詳細(xì)的調(diào)查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題給予剖析，希望可以得出一些啟示。
一、或有事項(xiàng)的披露情況及存在的問(wèn)題
根據(jù)樣本調(diào)查，公司可能發(fā)生的或有事項(xiàng)主要有四類。一是對(duì)外擔(dān)保是上市公司中最為普遍的或有事項(xiàng)，有86家公司，占48.86％。二是公司涉及未決訴訟的情況在增多，包括起訴別人和被別人起訴。三是大多數(shù)公司都存在壞賬準(zhǔn)備的提取。有萬(wàn)家公司把它放在或有事項(xiàng)中披露。四是其他一些項(xiàng)目，譬如向公司職工出售房屋使用權(quán)造成可能的或有損失等。
然而，上市公司并沒(méi)有披露上述所有信
息。其中有107家公司明確披露了或有事項(xiàng)，約占總數(shù)的60．79％， 69家公司沒(méi)有在報(bào)表附注的“或有事項(xiàng)”中披露，占39．2％。筆者現(xiàn)就或有事項(xiàng)披露中不規(guī)范之處作一分析。
（－）上市公司對(duì)或有事項(xiàng)范圍的理解不一致
有些公司錯(cuò)誤地理解了或有資產(chǎn)的范圍。根據(jù)準(zhǔn)則，或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露其形成的原因；如果能夠預(yù)計(jì)其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，還應(yīng)作相應(yīng)披露。實(shí)際上，有43家公司起訴其他企業(yè)，其中一審勝訴和再審的37家，有28家披露，占了75． 68％。可見(jiàn)，公司寧愿披露所謂的“或有資產(chǎn)”的內(nèi)容，而不愿披露或有負(fù)債。而且，起訴的一個(gè)重要原因是其他公司所欠巨額款項(xiàng)，即使勝訴，欠款收回的可能性也值得懷疑。所以原本意義的或有資產(chǎn)很有可能變成無(wú)法收回的壞賬。
（二）或有負(fù)債的披露內(nèi)容不完整
首先，對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)的披露不夠規(guī)范。86家公司存在擔(dān)保事項(xiàng)，只有極少數(shù)公司披露了被擔(dān)保公司現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)情況。一些公司只披露為外單位擔(dān)保的事項(xiàng)，而沒(méi)有披露為子公司等關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保事宜。其次，訴訟的披露范圍沒(méi)有明確。未披露任何信息的有14家，占32． 56％。除了2家之外，沒(méi)有任何公司披露或有事項(xiàng)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和補(bǔ)償?shù)目赡苄?，也沒(méi)有解釋未披露的原因。
（三）普遍沒(méi)有確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”
根據(jù)調(diào)查，在敗訴的對(duì)家公司（包括因擔(dān)保敗訴的17家公司）中，只有4家確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債，占總數(shù)的14． 81％。另外，準(zhǔn)則要求企業(yè)必須對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量保證提取預(yù)計(jì)負(fù)債。但是，樣本中的3家家電類公司和17家商業(yè)類公司都沒(méi)有提取此項(xiàng)負(fù)債。審計(jì)師也沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中提及產(chǎn)品擔(dān)保負(fù)債，可見(jiàn)，上市公司對(duì)此項(xiàng)要求執(zhí)行不力。
（四）審計(jì)師沒(méi)有按要求出具意見(jiàn)
根據(jù)調(diào)查的結(jié)果，在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的71家公司中，有31家公司與或有事項(xiàng)有關(guān)，占了43．66％。但是，大部分的審計(jì)意見(jiàn)集中在解釋段說(shuō)明。有部分公司對(duì)外擔(dān)保金額和抵押資產(chǎn)的價(jià)值占公司凈資產(chǎn)的一半以上，但是審計(jì)師沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告中提示，而是出具了無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告。而且，對(duì)一些ST或PT公司，擔(dān)保金額或抵押資產(chǎn)的金額已經(jīng)超過(guò)了凈資產(chǎn)的金額，審計(jì)師僅僅出具了無(wú)保留帶解釋說(shuō)明段的審計(jì)報(bào)告，并沒(méi)有嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，向投資者提供公允、獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)。
二、結(jié)論和建議
證券市場(chǎng)上的三個(gè)主體——上市公司、審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)，只有各自做好本職工作，才能贏得投資者的信任，證券市場(chǎng)才能健康發(fā)展。首先，上市公司本身需要對(duì)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則進(jìn)行認(rèn)真的學(xué)習(xí)和揣摩，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，正確對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)。上市公司的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，尤其是預(yù)計(jì)負(fù)債和或有負(fù)債的區(qū)別這一部分。或有負(fù)債作為特殊的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其特殊之處在于：該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。而預(yù)計(jì)負(fù)債是因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，是真正意義上的負(fù)債。盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。由于上市公司存在會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)，盡管準(zhǔn)則已做出嚴(yán)格的規(guī)定，但是仍然需要審計(jì)師從第三者的角度對(duì)或有事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見(jiàn)。
其次，審計(jì)師應(yīng)該加大對(duì)或有事項(xiàng)的審計(jì)力度，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，以保證意見(jiàn)的公允性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判明了或有事項(xiàng)的存在后，應(yīng)根據(jù)其會(huì)計(jì)處理情況和重要程度簽發(fā)不同的審計(jì)意見(jiàn)，著重考慮或有負(fù)債對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。（1）對(duì)很有可能發(fā)生且能合理估計(jì)其金額的或有負(fù)債，如果被審單位按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了確認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)；如果違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則按其重要程度進(jìn)行處理；若涉及的金額不大，仍可簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)；若涉及的金額重要，應(yīng)簽發(fā)保留意見(jiàn)；若涉及的金額重大，應(yīng)簽發(fā)否定意見(jiàn)。（2）對(duì)很有可能發(fā)生但不能合理估計(jì)其金額的或有負(fù)債，以及對(duì)可能發(fā)生的或有事項(xiàng)及對(duì)他人債務(wù)的擔(dān)保，若被審計(jì)單位進(jìn)行了充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表帶解釋段的無(wú)保留意見(jiàn)；若未進(jìn)行充分披露，應(yīng)根據(jù)其重要程度（不重要、重要和重大）分別發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。（3）對(duì)不太可能發(fā)生的或有負(fù)債，會(huì)計(jì)上作披露或不作處理均可，在其他條件具備的情況下應(yīng)簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)。
最后，準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大對(duì)審計(jì)師和上市公司的獎(jiǎng)懲力度。上市公司對(duì)準(zhǔn)則的理解力，特別是對(duì)于所謂“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”與“潛在義務(wù)”的判斷以及預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)如何判斷存在困難。其實(shí)，在實(shí)務(wù)中，只要要求公司在一審敗訴時(shí)，或者根據(jù)律師意見(jiàn)敗訴的可能性很大時(shí)就立即確認(rèn)負(fù)債，并出具律師對(duì)結(jié)果和影響的評(píng)價(jià)。當(dāng)然要考慮披露是否對(duì)公司的訴訟產(chǎn)生重大不利影響。這樣即使公司有意回避確認(rèn)負(fù)債，投資者也可自行判斷它的影響。南華西（0660）由于隱藏披露為大股東的巨額擔(dān)保受到深交所的公開(kāi)譴責(zé)，ST猴王（0535）事件浮出水面，更引起監(jiān)管當(dāng)局對(duì)擔(dān)保和訴訟等或有事項(xiàng)的重視，同時(shí)，對(duì)審計(jì)師也提出了更高的要求。
（作者單位：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）
