摘 要 現代企業(yè)制度下,企業(yè)要想在激烈的市場競爭中不被淘汰,增強企業(yè)核心競爭力已成為當今企業(yè)主要任務。要想管理好現代企業(yè),使其適應內外環(huán)境的變化,必須加強成本管理。如何根據現代企業(yè)特征,選擇適合企業(yè)自身的成本管理方法,使企業(yè)在激烈市場競爭中保持成本領先優(yōu)勢。本文將從成本管理概念入手,分析傳統(tǒng)成本管理方法及存在問題,并對現代企業(yè)成本管理創(chuàng)新方法進行探討。
關鍵詞 成本管理 作業(yè)成本法 全面質量管理 戰(zhàn)略成本管理
一、引言
自從我國加入世界貿易組織(WTO)以后,大量外資引入國內,跨國公司陸續(xù)登陸中國,中國企業(yè)開始直接面對眾多國際企業(yè)。全球競爭愈演愈烈,企業(yè)國際化步伐加快。為了避免在激烈的市場競爭中被淘汰,增強企業(yè)核心競爭力已成為當今企業(yè)的主要任務。要想管理好現代企業(yè),使現代企業(yè)適應國內外環(huán)境的變化,就必須加強成本管理。因為企業(yè)成本管理是企業(yè)管理的核心,是現代企業(yè)提高市場競爭力,在競爭激烈的環(huán)境中站穩(wěn)腳跟求得發(fā)展的必要途徑。
目前,由于我國成本管理理論研究和實踐探索還處在學習借鑒他人的基礎之上,因此在實際工作上還存在著一些缺陷,從而導致國內成本管理方法單一、系統(tǒng)性差等問題。在現代企業(yè)制度逐步確立的過程中,隨著社會經濟高速發(fā)展,消費者的需求加快,這些弊端越來越阻礙企業(yè)的發(fā)展。這時迫切需要尋求一種適合企業(yè)自身的成本管理方法。如何根據現代企業(yè)特征,選擇適合企業(yè)自身的成本管理方法,使企業(yè)在激烈市場競爭中保持成本領先優(yōu)勢,本文將從作業(yè)成本法、成本企劃、產品全生命周期等企業(yè)成本管理創(chuàng)新方法上進行探討。
(一)傳統(tǒng)成本管理缺陷
由于我國成本管理較之西方國家,市場經濟起步較晚、理論研究和實踐探索都還處在學習、借鑒他人的基礎之上,因此,成本管理還存在一些不足之處,主要表現在:
1.成本管理觀念方面落后。首先是缺乏全過程性、全員性。認為成本管理就是控制產品的生產成本,其范圍只限于生產耗費方面的成本管理。沒有考慮到企業(yè)內部其他非生產部門對成本費用的影響,如管理部門的管理環(huán)節(jié)、投產前產品設計以及生產要素合理組織分配環(huán)節(jié)、產品供銷環(huán)節(jié)等;認為成本管理只限于成本管理的專職人員,沒有全員參與成本管理的認識,導致浪費嚴重。這種成本管理觀念遠遠不能適應市場經濟環(huán)境的要求,使企業(yè)未能獲得全面的發(fā)展戰(zhàn)略,更削弱了企業(yè)的競爭能力。同時,由于不能把生產與經營相統(tǒng)一,導致產品大量積壓,嚴重影響到資金的周轉和生產的正常運轉,最終使企業(yè)效益受損,難以適應市場經濟的發(fā)展。其次,成本管理的觀念狹隘,只是單純性地為降低成本而管理成本。當然,在相關指標不變的情況下,降低成本支出的絕對額的確會相應增加企業(yè)的收益,但事實上,由于市場因素的存在,各項經濟指標不可能會固定不變,有時增加成本支出的絕對額,企業(yè)的收益反而會增加。因此,傳統(tǒng)成本管理僅僅圍繞成本降低來開展顯然具有相對的局限性。
2.成本動因分析不足。成本動因是指導致成本發(fā)生的因素。企業(yè)只有充分了解成本是如何發(fā)生的才能真正去管理好成本。傳統(tǒng)成本管理活動中,如果產品單一,人們往往把成本動因歸結為最終產品生產的數量,因為生產數量越多,所花的直接材料和直接人工就越多;如果產品種類較為復雜,就把直接人工小時數或直接人工工資作為最終產品生產數量的替代品。而傳統(tǒng)成本管理往往為了提高短期利潤,往往把機器設備的折舊費、動力費和其他與機器設備相關的費用劃入期間費用,不分配計入產品成本,從而造成成本降低的假象。顯然,在高度自動化的現代企業(yè)中,與自動化緊密相關的機器折舊費等在整個生產成本中比重會越來越大,如果還按照傳統(tǒng)成本計算的方法,將會使產品成本嚴重失真,將不利于經理人員在成本預測、決策、計劃上作出科學、準確的判斷。
3.成本管理缺乏現代化的管理手段。伴隨著信息技術的飛速發(fā)展,現代企業(yè)的生產組織和競爭環(huán)境都發(fā)生了很大的變化?，F代成本管理要求成本信息必須及時、全面、準確;生產數控化的到來,要求生產采用計算機集成制造系統(tǒng)。而我國企業(yè)在運用先進的信息技術方面明顯落伍,成為制約我國成本管理的一個重要因素。從目前狀況來看,問題還不在于企業(yè)的硬件資源,而在于軟件開發(fā)和人員素質跟不上,而且,有些企業(yè)領導還沒有充分重視,出現了硬件資源浪費的現象。
由于傳統(tǒng)成本管理存在著一些缺陷,這勢必給傳統(tǒng)成本管理方法帶來了一系列問題。
(二)傳統(tǒng)成本管理方法存在主要問題
首先,從一般方法上看,未能形成科學系統(tǒng)的成本管理體系。(1)在傳統(tǒng)成本管理中,成本預測不能給成本決策提供所需的信息;成本決策不能給成本計劃提供科學的依據。由于傳統(tǒng)成本管理中,沒有對成本資料進行性態(tài)劃分,不能滿足企業(yè)預測決策活動的需要。對費用要素進行性態(tài)分析,可以合理劃分出固定費用和變動費用,據以使用本量利分析等多種方法進行預測和決策,有利于增強企業(yè)經營活動的科學性,致使企業(yè)管理人員不能對多種方法進行預測和決策,有利于增強企業(yè)經營活動科學性,然而,目前這項工作缺乏開展,導致企業(yè)管理人員不能對預測決策活動做出靈敏反映,從而影響企業(yè)的正常經營管理活動。(2)在傳統(tǒng)成本管理中,成本核算的重點放在事后核算上,而且也主要是為了編制企業(yè)財務會計報告,因而提供的成本核算資料是有限的,對于成本經營管理方面需要的數據,企業(yè)提供的成本核算資料由于只針對的是生產過程中的成本核算,而對于對產品設計、生產準備階段,到產品制造完成以及產品銷售及售后服務這整個階段的成本核算不充分,不能為成本預測決策分析過程提供有用的信息。另外,企業(yè)貫以一個或幾個標準作為分配間接費用的基礎,并不能正確反映產品消耗的面貌。在現代企業(yè)里,由于間接費用在整個產品總成本中的比重日趨增大,產品品種多樣化如果仍采用過去間接費用不大的情況下才適用的這種做法,必然會導致成本信息失真。
其次,從成本管理的具體方法來看,我國大部分企業(yè)首選的還是品種法,一方面可能是因為該方法最簡單,另一方面可能在于中國的企業(yè)生產工藝還不夠復雜,適用品種法。然而隨著生產的發(fā)展,經濟水平的提高,消費者越來越追求個性化需求,這種情況下小批量多品種的生產方式將占主導,這樣的生產方式適用分批法計算成本。但目前由于我國對消費個性的重視還不夠,相應帶來成本核算上的簡單化,只有很少的企業(yè)采用分批法。目標成本是目前成本與成本管理教科書中較為流行的所謂現代成本管理方法。從被調查的企業(yè)的情況來看(《中國企業(yè)成本管理方法及其效果的調查分析》,南京大學會計學系課題組),使用標準成本法的企業(yè)最少,出現這種情況的原因可能是由于標準成本的制定過程更為精密,往往需要技術測定的幫助,而會計工作和技術測定的結合是比較困難的。目標成本法最多運用的原因是目標成本是根據目標利潤倒推出來的,成本跟利潤直接掛鉤,容易得到企業(yè)的青睞,但先進的作業(yè)成本法等在企業(yè)中未得到推廣。
二、成本管理的相關理論
成本管理理論回顧
成本管理理論指導企業(yè)成本管理系統(tǒng)的設計,因此處于不同經濟發(fā)展階段的企業(yè)設計的成本管理系統(tǒng)也具有多樣性的特色。經濟環(huán)境的多樣化及其對應的成本管理理論也經歷了四個階段:
1.成本管理的萌芽階段(19世紀80年代一20世紀20年代)
這一時期的經濟理論認為:企業(yè)的贏利增長點在于增加產量,只要價格高于成本,生產出來的產品能夠銷售出去,從而就能獲得利潤。因此企業(yè)管理著重于考慮企業(yè)是否能夠贏利,收入是否能夠彌補支出。
2.成本管理的標準成本管理階段(20世紀20年代一20世紀40年代后期)
借鑒泰羅的科學管理理論,美國的會計學家提出了標準成本制度,提出了標準成本計算和預算控制等方法,較好地滿足當時企業(yè)的需求。期間以對外報告為基本目的的品種法、分批法、分步法、分類法、定額法開始產生。
3.成本管理的責任成本管理階段(二戰(zhàn)以后)
這一階段的成本管理涉及計劃、預測、決策、控制、計算、分析、考核等全部環(huán)節(jié),是對生產全過程(包括事前、事中、和事后)的成本管理,稱為真正的成本管理階段,其主要內容包括:成本的預測和決策、目標成本計算、責任成本制、變動成本計算法。
4、成本管理的戰(zhàn)略成本管理階段(20世紀70年代后)
著名管理學家西蒙于1981年首次提出了“戰(zhàn)略管理會計”一詞。他認為戰(zhàn)略管理會計應該側重于本企業(yè)與競爭對手的對比,收集競爭對手關于市場份額、定價、成本、產量等方面的信息。戰(zhàn)略管理會計研究的主要內容包括:市場份額的評估、戰(zhàn)略預算的編制、競爭地位的變化研究等。
這一時期,成本管理目標定位于使企業(yè)能更好地適應競爭激烈的外部環(huán)境,發(fā)揮企業(yè)競爭優(yōu)勢,實現企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。這樣成本管理也就進入了戰(zhàn)略成本管理階段。作業(yè)成本管理、成本企劃、產品全生命周期成本等戰(zhàn)略成本管理方法相繼產生。這些創(chuàng)新的成本管理方法將在下面內容中進行探討。
從各階段產生的成本管理方法來看,它們都不同程度不同側面滿足了成本分析與控制,經營預測與決策的需要,通過比較可以看出:標準成本制度適用于較規(guī)范的產品生產企業(yè),責任成本制度適用干分權管理的現代化大企業(yè),變動成本法則有方便于預測決策的顯著特點,它們與制造成本法配合使用時,都需要進行技術處理,才能滿足現行財經制度的要求。因此,能適合各種情況的成本管理方法是不存在的。根據國內企業(yè)實際發(fā)展,選擇適合自身的成本管理方法是本文要探討的。
三、我國現代企業(yè)成本管理方法探索
(一)作業(yè)成本法
作業(yè)成本法是隨著現代制造技術的發(fā)展而出現的,是一種首先以生產經營過程的各種作業(yè)為成本核算對象,以資源動因(資源消耗量與作業(yè)量之間的因果關系)為基礎分配各種作業(yè)所消耗的資源成本;然后再以生產結果為成本核算對象,以作業(yè)動因(作業(yè)消耗量與產出量之間的因果關系)為基礎計算各種產品作業(yè)消耗成本的一種科學的成本核算方法。該方法的成本核算對象不僅結果化、更為重要的是過程化,其間接費用分配依據更加科學,計算結果更加準確;它克服了傳統(tǒng)成本管理會計體系中間接費用分配不合理、成本信息過于濃縮、成本管理對象表面化的缺陷。
作業(yè)成本法并不是對傳統(tǒng)成本計算方法的完全背離,例如,在對直接費用的核算上,ABC法與傳統(tǒng)成本核算方法是完全相同的,而在產品成本的結轉上,依然需要分步結轉、分批結轉或按品種結轉,這都是對傳統(tǒng)的分步法、分批法和品種法的繼承。只是在制造費用的分配上,ABC法取得了較大的突破,采取多動因的分配標準,更能準確計算產品的成本。同時,ABC將成本計算的內容進行了推廣,企業(yè)不僅可以根據需要計算產品的成本,而且可以對形成產品實體的過程即某一項生產作業(yè)進行成本核算,也可以對產品實體以外的影響企業(yè)經濟利益的因素進行成本計算,如對某一顧客服務的成本計算,對選擇某類供應商的成本計算等等,這些都是對傳統(tǒng)成本計算方法的變革,能更好地滿足企業(yè)多目標的管理需要。
作業(yè)成本管理對企業(yè)成本管理的貢獻之處在于:
1.根據因果關系分配間接費用,提高了產品成本計算的準確性:
(1)拓寬了成本核算的范圍,可將成本追溯到除產品之外的成本對象(如顧客、銷售渠道等),為企業(yè)提供更為全面、可靠的成本信息;
(2)成本管理中引入過程觀,幫助企業(yè)在業(yè)務活動的全過程中尋找成本降低的突破點;
(3)有利于建立責任會計系統(tǒng),使責任劃分更具合理性;
(4)作業(yè)成本管理采取以業(yè)務過程的實體牽動資金運動的方式,將抽象的資金流動的價值控制與業(yè)務過程的實體控制相結合。這種過程的思維方式所控制的信息自然包括了價值信息和非價值信息、企業(yè)內部信息和企業(yè)外部信息。
2.作業(yè)成本管理中體現出了戰(zhàn)略管理的思想,企業(yè)最基本的贏得競爭優(yōu)勢的兩大戰(zhàn)略,即低成本戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略在作業(yè)成本管理中都得到了體現。
首先,作業(yè)成本法之所以能興起就是因為它能較好地解決費用分配問題,并對企業(yè)價值鏈上成本產生的原因和情況進行分析,從而達到成本降低的目的,這正是低成本戰(zhàn)略的要求和體現。例如:通過分析作業(yè)成本動因,企業(yè)可以獲得成本降低的有效途徑;通過對非增值作業(yè)的確認與分析,企業(yè)可以大大降低甚至消除非增值作業(yè)成本:企業(yè)可以利用作業(yè)成本管理提供的資源消耗的信息,重新配置資源,使其得到合理利用,從而達到成本降低的目的;在作業(yè)分析基礎上,企業(yè)通過改變產品工藝設計、改善作業(yè)流程,重構企業(yè)價值鏈,使成本得以降低。
其次,作業(yè)成本管理從表面上看,似乎并不具備差異化戰(zhàn)略的鮮明色彩,但我們知道企業(yè)經營的差異化來源于其價值鏈,價值鏈上任何一項作業(yè)以及價值鏈上各項作業(yè)之間的內在聯(lián)系都是企業(yè)產品差異化的潛在來源。但作業(yè)成本管理也并非完美無缺,它仍然存在著不足,表現在:
1.作業(yè)成本法需要處理大量的資料,必須要有強大的計算機系統(tǒng)與之相配合,企業(yè)要從傳統(tǒng)的成本管理模式轉換到作業(yè)成本管理模式需要花費大量成本。在作業(yè)的劃分、成本動因的選擇上工作量較大,帶有一定程度的主觀性,成本核算要達到完全精確不太可能;
2.作業(yè)成本管理主要針對企業(yè)內部業(yè)務過程,基本上還是屬于事中控制,對產品進入制造領域之前的事前控制尚顯力不從心。
由于其核算工作量大,在沒有全面實現生產自動化和核算電算化的企業(yè)中,要實施作業(yè)成本制度仍有相當的難度。
(二)成本企劃
1.成本企劃內容:“成本企劃”的基本思路是從市場需求出發(fā),在產品策劃、開發(fā)和設計時,便設定出符合顧客需求的產品品質、功能、價格等目標。透過目標售價及目標利潤倒推目標成本,通過源流管理,達成各部門、各環(huán)節(jié),乃至與供應商的通力合作,共同去實現成本優(yōu)化及成本降低目標。
“成本企劃”的基本方法流程包括目標成本的多重循環(huán)過程。其中,目標成本的循環(huán)如圖1所示:
在產品開發(fā)設計過程中,通?？蓞^(qū)分為構想設計、基本設計、詳細設計和工序設計等四個階段,每一個階段都需要實施“設定一分解一達成……”這一循環(huán),而每一次循環(huán)都是對成本的一次擠壓,直到最后階段的成本降低達成后,擠壓才告一段落?！俺杀酒髣潯笔且粋€多重循環(huán)擠壓的降低成本方法,通過逐層不斷地擠壓達到降低成本的目的。
“成本企劃”較之傳統(tǒng)的成本管理方法有了突破。傳統(tǒng)成本管理是針對財務成本信息,借助財務成本的會計資料,采用管理會計方法,對生產經營過程發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數額與形態(tài),實施控制、分析和評價;“成本企劃”則不僅僅局限于會計的成本資料,而是從從開發(fā)、設計階段開始結合工程學的方法對成本進行預測、監(jiān)控。成本企劃的立足點是產品的全生命周期(WholeLifeCycleCost,WLCC)。
2.“成本企劃”的啟示
“成本企劃”著眼于成本的發(fā)生源泉,立足于做事前的、周密的、全盤的分析考察,體現了成本管理的兩種新思維,其一是“源流式”成本管理,即將降低產品成本的“重心”由傳統(tǒng)的生產階段追溯到開發(fā)、設計階段,對企劃對象的最初起始點進行充分透徹的分析,從而有助于避免后續(xù)制造過程中大量無效作業(yè)成本的流失,使得大幅度削減成本成為可能。其二,前序控制體現了“成本筑入”的特征。一個完成了的產品設計,在某種意義上是圖紙上就制造過程進行了一次預演,預演時賦予的各種條件如原材料的投入等就是實際生產過程中具體各項要求的體現。成本企劃使得在制造前期確保了成本降低的可能性。
(三)產品全生命周期成本管理
產品全生命周期成本是在成本企劃觀念基礎上發(fā)展起來的。產品全生命周期成本分為狹義和廣義兩種。狹義的概念是指在企業(yè)內部及其關聯(lián)方發(fā)生的由生產者擔負的成本,具體的有產品策劃、開發(fā)、設計、制造、營銷與物流等過程中的成本。廣義的概念是指不僅包括狹義內容,還要包括消費者購入產品后發(fā)生的使用成本、維護成本、廢棄成本等。產品全生命周期思想在二十世紀九十年代初,為越來越多的企業(yè)所采用。產品全生命周期成本管理己超越了傳統(tǒng)成本的短淺眼界,將成本納入產品整個周期考察,更具有戰(zhàn)略管理思想?？梢栽跐M足用戶在質量、價格、交貨期等方面的要求基礎上,力求降低生命周期成本,以提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢。但產品生命周期成本會計尚未獨立成科,其思想也只是在作業(yè)成本法、成本企劃等方法中得以體現。
(四)全面質量管理
全面質量管理是指一個組織以質量為核心,以全員參與為基礎,目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。全面質量管理改變了傳統(tǒng)的對質量管理的認識,而將企業(yè)的質量管理當成是企業(yè)各部門的研制質量、維持質量和提高質量的一體化的活動,是全員參加的、全過程的質量管理。
質量成本管理的出現正是在全面質量管理運動興起的產物。質量成本管理是企業(yè)成本管理的活動的一部分,也包括成本預策和決策、成本核算、成本控制、成本分析與考核等的內容。質量成本預策指結合產品質量目標要求,利用企業(yè)原有數據或觀察數據,對一定時間內的質量成本水平進行測算,包括合格率、廢品率、修理費用等;質量成本決策的目的是要確定使質量總成本最低、企業(yè)收益最大的產品質量水平;質量成本控制就是在質量成本決策和成本計劃的基礎上,對質量成本形成的全過程進行有效監(jiān)督,以及時發(fā)現問題、糾正偏差,實現目標,達到不斷降低質量成本的目的。對質量成本的控制包括從產品的設計、生產到使用的全過程。質量成本核算可以根據質量成本數據的來源不同而采取靈活的處理方法,采用貨幣、實物、工時等多種計量手段;運用統(tǒng)計調查、會計記賬等收集、記錄數據。方式靈活機動,力求完整。
(五)戰(zhàn)略成本管理
在激烈的全球化競爭中,戰(zhàn)略化的考慮己成為企業(yè)生存和發(fā)展的關鍵。戰(zhàn)略成本管理正是基于這種環(huán)境下被提出的?！皯?zhàn)略成本會計”概念是由美國會計教授羅賓斯和巴萊特于1988年提出,自到1993年美國管理會計學家桑克發(fā)表了其著作《戰(zhàn)略成本管理》一書,該書系統(tǒng)地論述了戰(zhàn)略成本管理的概念和方法,戰(zhàn)略成本開始受到人們關注。
戰(zhàn)略成本管理指會計人員通過掌握本企業(yè)及其競爭對手的成本等各方面分析資料,幫助企業(yè)管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略,從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢,使企業(yè)能夠有效的適應外部環(huán)境的持續(xù)變化,是企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理的有機結合。戰(zhàn)略成本管理的精髓在于借助會計中成本管理功能制定管理規(guī)劃,使企業(yè)有效的適應外部環(huán)境。
戰(zhàn)略成本管理旨在企業(yè)從戰(zhàn)略角度采取成本管理方法來提高企業(yè)競爭力和改善企業(yè)的戰(zhàn)略地位。戰(zhàn)略成本管理不同于傳統(tǒng)的成本管理:
1.戰(zhàn)略成本管理更強調對企業(yè)外部環(huán)境、競爭對手的分析,具有外向性;
2.戰(zhàn)略成本管理從企業(yè)長期經營角度考慮,具有長期性;
3.戰(zhàn)略成本管理不拘于企業(yè)局部目標,具有全局性。
戰(zhàn)略成本管理突出了傳統(tǒng)成本管理的局限,它可以為企業(yè)管理當局提供有關的戰(zhàn)略管理方面的成本會計信息,它的分析并不局限于單一會計主體,結合對競爭對手分析來考察會計主體的競爭地位?？蓮膽?zhàn)略角度審視企業(yè)的組織、人員、資源等問題,提供內部和外部的、財務和非財務的成本信息。戰(zhàn)略成本管理出現使得成本管理發(fā)展呈現出一個嶄新的面貌,是一種理想的成本管理模式。
四、總結
成本管理新方法雖涌現出許多,至今為止系統(tǒng)化的成本理論與方法體系尚未形成。而且,任何管理方法都不是絕對的,不同的行業(yè),不同的企業(yè)選擇的成本管理方法是相對的。就針對目前我國企業(yè)來說:具備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本法的采用中更多獲益。其一,高額的制造費用;其二,產品種類繁多;其三,各產品需要的技術服務的程度不同;其四,各次生產運行數量相差很大且生產準備成本昂貴;其五,隨時間推移作業(yè)變化很大但會計系統(tǒng)變化較小;其六,有先進的計算機技術。作業(yè)成本法與適時制生產系統(tǒng)配合使用,可實現技術、管理和經濟的統(tǒng)一,發(fā)揮更大的作用。
針對我國企業(yè)存在的成本管理觀念上的差距,我們應借鑒“成本企劃”的管理思想,盡快移植其核心理念,結合本企業(yè)、本行業(yè)特點,形成有特色的成本管理模式。
作者簡介彭敬良,中共黨員,會計學本科畢業(yè),中國注冊會計師協(xié)會會員,2006年5月調入江蘇天能集團公司(現為華潤天能(徐州)煤電有限公司)財審部,主要負責集團公司預算編制、財務分析、合并報表編制及內部審計工作2007年負責編制的2006年度集團公司決算報表獲得江蘇省徐州市報表決算二等獎。
